“以事實(shí)為根據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”，是我國(guó)一切行政執(zhí)法和司法活動(dòng)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循的一項(xiàng)基本原則。而要準(zhǔn)確地認(rèn)定案件事實(shí)，為正確地適用法律奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，就只能依靠證據(jù)，通過(guò)運(yùn)用證據(jù)證明案件事實(shí)來(lái)實(shí)現(xiàn)。稅務(wù)稽查執(zhí)法當(dāng)然也不能例外。

　　稅務(wù)稽查就是稅務(wù)機(jī)關(guān)及其設(shè)立的稽查局，通過(guò)依法檢查收集相關(guān)證據(jù)，運(yùn)用證據(jù)查明涉稅案件事實(shí)并據(jù)以做出稅務(wù)處理或者行政處罰的活動(dòng)和過(guò)程。收集并運(yùn)用證據(jù)查明涉稅事實(shí)是稅務(wù)稽查的首要問(wèn)題和核心任務(wù)。收集和運(yùn)用證據(jù)的法律性、知識(shí)性、專業(yè)性很強(qiáng)，始終是稅務(wù)稽查的一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題，也是制約稽查執(zhí)法和辦案質(zhì)量的一個(gè)主要問(wèn)題。當(dāng)前稅務(wù)稽查執(zhí)法辦案實(shí)踐中，一定程度上存在如下一些問(wèn)題：

　　1、取證質(zhì)量不高且不充分。如有的稅務(wù)行政案件，其證據(jù)材料僅有詢問(wèn)筆錄，不符合“以事實(shí)為根據(jù)”的行政原則；有的證據(jù)材料僅有稅務(wù)稽查工作底稿，且未經(jīng)被查對(duì)象核對(duì)確認(rèn)和簽名蓋章，其證據(jù)形式不合法，主要證據(jù)不充分，不能確認(rèn)稅收違法事實(shí)；很多《稅務(wù)稽查報(bào)告》中提到被查對(duì)象接受、配合稅務(wù)檢查態(tài)度很好或者很惡劣，卻沒(méi)有被查對(duì)象在檢查中是否及時(shí)提供資料、是否如實(shí)說(shuō)明情況等方面的事實(shí)根據(jù)，甚至連詢問(wèn)筆錄都沒(méi)有；很多案件只收集了被查對(duì)象有責(zé)的證據(jù)，忽視收集無(wú)責(zé)、免責(zé)或者責(zé)輕、責(zé)重及其他與定案處理相關(guān)聯(lián)的案件事實(shí)與情節(jié)，作出從輕或者從重的行政處罰，卻沒(méi)有相應(yīng)的證據(jù)加以證明。

　　2、有的不看證明對(duì)象、不論證明程度，存在盲目收集和堆積證據(jù)現(xiàn)象。如有的發(fā)票協(xié)查案件，其證據(jù)資料中既有工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照，又有稅務(wù)登記證，還有稅務(wù)登記表，既有正本，又有副本，無(wú)用的會(huì)計(jì)報(bào)表復(fù)制了一大堆。

　　3、取證程序不規(guī)范甚至不合法。如有的執(zhí)法人員應(yīng)當(dāng)回避而未回避，有的超越職權(quán)調(diào)取納稅人的賬簿資料進(jìn)行檢查，有的超越檢查范圍或者采取不當(dāng)?shù)氖侄芜M(jìn)行檢查，有的對(duì)被查對(duì)象進(jìn)行威脅或者采用引供、誘供的語(yǔ)言進(jìn)行詢問(wèn)，有的不尊重被查對(duì)象的陳述、申辯權(quán)利，等等。

　　4、取證方式相對(duì)單一。當(dāng)前稽查查辦案件收集的證據(jù)資料主要是各種書(shū)證復(fù)制件和詢問(wèn)筆錄，較少收集和運(yùn)用物證、視聽(tīng)材料、鑒定結(jié)論和現(xiàn)場(chǎng)筆錄等證據(jù)。

　　5、缺乏必要的分類整理和說(shuō)明。如有的案件案情比較復(fù)雜，收集了大量證據(jù)，但大多不區(qū)別具體證明對(duì)象進(jìn)行分類整理，而是一股腦堆積在一起；《稅務(wù)稽查報(bào)告》和《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》中只敘述認(rèn)定的案件事實(shí)，不說(shuō)明依據(jù)的證據(jù)和認(rèn)定過(guò)程、認(rèn)定理由；有的案件證據(jù)之間存在矛盾，但對(duì)于采信了什么證據(jù)？不采信什么證據(jù)？理由是什么？均不做說(shuō)明。

　　導(dǎo)致上述問(wèn)題的原因是什么？我們分析主要有以下兩點(diǎn)：

　　1、缺乏系統(tǒng)的理論學(xué)習(xí)和技能訓(xùn)練，相關(guān)法律知識(shí)和專業(yè)技能掌握得不夠，不清楚如何依法收集和運(yùn)用證據(jù)查明稅務(wù)行政案件事實(shí)。也有一些干部理論水平很高，法律條文記得很牢，但把握法律基本原則和精神實(shí)質(zhì)，融會(huì)貫通、實(shí)事求是地分析、解決具體問(wèn)題的能力和水平有待提高。

　　2、沒(méi)有明確、統(tǒng)一的證明標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于什么是事實(shí)清楚、什么是證據(jù)確鑿、不同類別的稅務(wù)行政案件應(yīng)當(dāng)收集哪些證據(jù)、證明到何種程度等基本問(wèn)題，沒(méi)有制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。

　　為了推動(dòng)上述問(wèn)題的解決，除了加強(qiáng)培訓(xùn)學(xué)習(xí)以外，還應(yīng)當(dāng)大力加強(qiáng)對(duì)依法收集和運(yùn)用證據(jù)相關(guān)問(wèn)題的研究與探討。筆者根據(jù)學(xué)習(xí)體會(huì)和實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，圍繞稅務(wù)稽查如何依法收集和運(yùn)用證據(jù)查明稅務(wù)行政案件事實(shí)問(wèn)題談一談自己的認(rèn)識(shí)，希望可以對(duì)從事稅務(wù)稽查工作的同行有所啟發(fā)，對(duì)提高執(zhí)法水平及辦案質(zhì)量有所幫助。

　　一、稅務(wù)行政案件證據(jù)及其種類我國(guó)《刑事訴訟法》第42條第1款規(guī)定：“證明案件真實(shí)情況的一切事實(shí)，都是證據(jù)。”因此，稅務(wù)行政案件證據(jù)就是稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員收集的，用以證明稅收違法事實(shí)是否存在，是否被查對(duì)象所為，責(zé)輕、責(zé)重等案件真實(shí)情況的一切事實(shí)。

　　根據(jù)我國(guó)《行政訴訟法》第31條第1款的規(guī)定，稅務(wù)行政案件證據(jù)包括以下七種：①書(shū)證；②物證；③視聽(tīng)資料；④證人證言；⑤當(dāng)事人的陳述；⑥鑒定結(jié)論；⑦勘驗(yàn)筆錄、現(xiàn)場(chǎng)筆錄。

　　書(shū)證，是指以文字、符號(hào)、圖畫(huà)等所表達(dá)和記載的內(nèi)容、含義來(lái)證明案件待證事實(shí)的證據(jù)。書(shū)證在稅務(wù)稽查執(zhí)法辦案中占有突出的位置，常見(jiàn)的有：身份證件、工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記證、經(jīng)營(yíng)合同、購(gòu)銷(xiāo)合同、會(huì)計(jì)憑證、原始憑證、會(huì)計(jì)報(bào)表、銀行對(duì)賬單、納稅申報(bào)表、完稅憑證等。

　　物證，是指用物品的外形、特征、質(zhì)量等說(shuō)明案件待證事實(shí)的一部或全部的物品。非法印制、買(mǎi)賣(mài)、偽造、變?cè)斓陌l(fā)票、完稅憑證及其作案的工具等屬于物證。

　　視聽(tīng)資料，是指運(yùn)用科學(xué)技術(shù)手段，以錄音、錄像、電子儲(chǔ)存資料及其他科技設(shè)備所反映的資料來(lái)證明案件事實(shí)的證據(jù)。

　　證人證言，是指證人就其親歷的能夠證明案件情況的具體事實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)所作的陳述。不能正確表達(dá)意志的人，不能作證。

　　當(dāng)事人的陳述，是指當(dāng)事人就案件事實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的陳述。常見(jiàn)的當(dāng)事人的陳述有詢問(wèn)筆錄、當(dāng)事人自述材料、陳述、申辯筆錄等。

　　鑒定結(jié)論，是指專門(mén)的鑒定部門(mén)借助鑒定人的專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)稅務(wù)行政案件有關(guān)事實(shí)材料涉及的專門(mén)性問(wèn)題所作出的判斷性意見(jiàn)。常見(jiàn)的有文字鑒定、票證鑒定等。

　　勘驗(yàn)筆錄，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員對(duì)與案件有關(guān)的現(xiàn)場(chǎng)、物品進(jìn)行勘查、測(cè)量、檢驗(yàn)和拍照等所制作的實(shí)況記錄。

　　現(xiàn)場(chǎng)筆錄，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，就與確認(rèn)案件事實(shí)有關(guān)的事項(xiàng)當(dāng)場(chǎng)所作的記載。我省確定的稅務(wù)稽查文書(shū)中有現(xiàn)場(chǎng)查驗(yàn)筆錄，即屬于此種證據(jù)。有人認(rèn)為稅務(wù)稽查底稿也屬于現(xiàn)場(chǎng)筆錄，但也有人認(rèn)為稅務(wù)稽查底稿應(yīng)當(dāng)屬于書(shū)證。

　　此外，還可以將證據(jù)劃分為直接證據(jù)和間接證據(jù)、原始證據(jù)和傳來(lái)證據(jù)、本證和反證等。直接證據(jù)是指不依賴其他證據(jù)而能直接證明案件主要事實(shí)的證據(jù)。間接證據(jù)是指必須與其他證據(jù)相結(jié)合，并經(jīng)過(guò)推理才能證明案件主要事實(shí)的證據(jù)。原始證據(jù)是指直接來(lái)源于案件事實(shí)的資料，也稱“第一手”證據(jù)。鑒定結(jié)論、勘驗(yàn)筆錄、現(xiàn)場(chǎng)筆錄及書(shū)證、物證、視聽(tīng)資料的原件是原始證據(jù)，可以作為直接證據(jù)使用，不必與其他證據(jù)相互印證才能證明案件事實(shí)。傳來(lái)證據(jù)是指經(jīng)過(guò)轉(zhuǎn)述、傳抄、復(fù)制等過(guò)程間接來(lái)源于案件事實(shí)的資料。本證是指負(fù)有舉證責(zé)任的當(dāng)事人提出的用以證明其主張的事實(shí)存在的證據(jù)。反證則是另一方當(dāng)事人提出的用以證明有相反的事實(shí)存在的證據(jù)。

　　二、稅務(wù)行政案件定案證據(jù)的采信標(biāo)準(zhǔn)按照我國(guó)《行政訴訟法》規(guī)定，稽查人員收集的證據(jù)材料，只有經(jīng)人民法院依法審查認(rèn)證，具有證據(jù)能力和證據(jù)效力，為法庭所采信，才能成為稅務(wù)行政案件定案的證據(jù)。因此，只有將人民法院審查、判斷和采信證據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)作為我們稅務(wù)稽查收集和審查、判斷證據(jù)的尺度，才能從根本上保證稅務(wù)稽查收集和運(yùn)用證據(jù)的質(zhì)量，經(jīng)得起行政訴訟的檢驗(yàn)。這些標(biāo)準(zhǔn)是：

　　1、客觀性。即我們收集的證據(jù)必須是確實(shí)存在的客觀事實(shí)。只有經(jīng)查證屬實(shí)的證據(jù)才有證據(jù)能力，才對(duì)案件待證事實(shí)具有證據(jù)效力，才能成為定案的根據(jù)。任何猜測(cè)、虛構(gòu)或者虛假的東西均不能成為定案的根據(jù)。它要求我們?cè)谑占瓦\(yùn)用證據(jù)過(guò)程中必須確努力避免將虛假不實(shí)的材料收集并作為認(rèn)定案件事實(shí)的根據(jù)。一是決不能編造、虛構(gòu)證據(jù)材料。二是對(duì)所取得的證據(jù)材料要進(jìn)行嚴(yán)格的審查和甄別，排除懷疑，去偽存真。

　　2、關(guān)聯(lián)性。即我們收集的證據(jù)同特定的稅案事實(shí)必須具有法律意義的客觀聯(lián)系。這種聯(lián)系是內(nèi)在的、合理的、具體的、確定的，根據(jù)這種聯(lián)系可以認(rèn)識(shí)案件的事實(shí)真相。如有的反映行為人的目的，有的反映其年齡、身份，有的反映行為人實(shí)施違法行為的時(shí)間、手段、過(guò)程、后果等。只有同案件待證事實(shí)具關(guān)聯(lián)性的證據(jù)才有意義，才能成為定案的根據(jù)。任何毫不相關(guān)的事實(shí)或者牽強(qiáng)附會(huì)、妄行聯(lián)系的東西均不能成為定案的根據(jù)。有法律意義的客觀聯(lián)系有多種形式，如因果關(guān)系、條件聯(lián)系、時(shí)間聯(lián)系、空間聯(lián)系等。一般來(lái)說(shuō)，與案件有因果關(guān)系和條件聯(lián)系的證據(jù)比較重要，在定案證據(jù)中至少要有其中之一才能認(rèn)定案件事實(shí)。其他聯(lián)系形式的證據(jù)往往起補(bǔ)充作用。

　　3、合法性。根據(jù)行政訴訟證據(jù)制度，定案證據(jù)必須形式合法、取得的程序和方式合法、主體合法。符合法律規(guī)定的證據(jù)才具有證明能力和可采性，才能成為定案的根據(jù)。具體要求是：第一，取得或者提供證據(jù)的主體必須合法。如根據(jù)《稅收征收管理法》及實(shí)施細(xì)則，稽查局必須按照法定的權(quán)限履行自己的職責(zé)，否則其收集的證據(jù)不具有合法性；根據(jù)《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》，不能正確表達(dá)意志的證人提供的證言不能成為定案的根據(jù)；鑒定人不具備鑒定資格的，其鑒定結(jié)論不具有合法性，也不能成為定案的根據(jù)。

　　第二，取得證據(jù)的程序和方式必須合法。稽查人員必須依照《稅收征收管理法》及實(shí)施細(xì)則規(guī)定的檢查范圍、程序和方式進(jìn)行稅務(wù)檢查并收集相關(guān)證據(jù)，不得超越和違反。否則，其取得的證據(jù)沒(méi)有證明能力。根據(jù)規(guī)定，稅務(wù)稽查人員不得非法對(duì)當(dāng)事人的生活居住場(chǎng)所進(jìn)行檢查；不得以偷拍、偷錄、竊聽(tīng)等手段獲取侵害他人合法權(quán)益的證據(jù)；不得以利誘、欺詐、脅迫、暴力等不正當(dāng)手段獲取證據(jù)；非法剝奪當(dāng)事人依法享有的陳述、申辯或者聽(tīng)證權(quán)利所取得的證據(jù)無(wú)效；嚴(yán)重違反法定程序收集的證據(jù)無(wú)效。如違反稅務(wù)人員回避制度收集的證據(jù)無(wú)效；在訴訟過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)或者其代理人自行向原告和證人收集的證據(jù)無(wú)效。

　　第三，證據(jù)的形式必須符合法律規(guī)定。一方面要求收集的證據(jù)必須是法定的七種證據(jù)；另一方面必須符合法律對(duì)各種證據(jù)的具體規(guī)定。主要是：詢問(wèn)（調(diào)查）筆錄應(yīng)當(dāng)由稽查人員簽名，交被詢問(wèn)人核對(duì)或者向其宣讀。如記錄有誤或者遺漏，應(yīng)當(dāng)由被詢問(wèn)人更正或者補(bǔ)充，在改動(dòng)處簽章或者押印。被詢問(wèn)人核對(duì)無(wú)誤后，應(yīng)當(dāng)逐頁(yè)簽名或者蓋章，還應(yīng)當(dāng)騎縫押印。

　　當(dāng)事人陳述、申辯筆錄應(yīng)當(dāng)由檢查人員、被查對(duì)象或其主要負(fù)責(zé)人簽名或者蓋章。

　　證人證言材料應(yīng)當(dāng)寫(xiě)明證人的姓名、年齡、性別、職業(yè)、住址等基本情況；證言材料應(yīng)當(dāng)由本人簽名或者簽章、押印并注明出具日期；證人沒(méi)有書(shū)寫(xiě)能力請(qǐng)人代寫(xiě)的，由代寫(xiě)人向本人宣讀，并由本人及代寫(xiě)人共同簽名或者蓋章并押印；更改證言的，應(yīng)當(dāng)注明更改原因，但不退還原件。證人證言材料還應(yīng)當(dāng)附有居民身份證復(fù)印件等證明證人身份的文件。證人根據(jù)其經(jīng)歷所作的判斷、推測(cè)或者評(píng)論不能成為定案的依據(jù)。

　　制作稅務(wù)稽查工作底稿應(yīng)當(dāng)載明時(shí)間和出處，由檢查人員簽名后交被查對(duì)象主要負(fù)責(zé)人或者財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人核對(duì)，確認(rèn)無(wú)誤后簽字并蓋章。

　　取得被查對(duì)象保管書(shū)證原件的復(fù)制件、影印件或者抄錄件的，應(yīng)當(dāng)注明原件保存單位和出處，由稽查人員簽名，交被查對(duì)象主要負(fù)責(zé)人或財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人核對(duì)無(wú)異后加蓋其印章并簽名、押印。取得被查對(duì)象報(bào)表及會(huì)計(jì)賬冊(cè)的復(fù)制件，還應(yīng)當(dāng)對(duì)其存在的問(wèn)題或證明的事實(shí)附有簡(jiǎn)要說(shuō)明。

　　稽查人員依法到納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和貨物存放地，檢查納稅人的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)、檢查扣繳義務(wù)人與代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的經(jīng)營(yíng)情況時(shí)制作的現(xiàn)場(chǎng)查驗(yàn)筆錄，應(yīng)當(dāng)載明時(shí)間、地點(diǎn)、檢查內(nèi)容和發(fā)現(xiàn)的與稅收有關(guān)的問(wèn)題，由稽查人員和當(dāng)事人簽名、蓋章。當(dāng)事人拒絕簽名或者不能簽名的，應(yīng)當(dāng)注明原因。有其他人在現(xiàn)場(chǎng)的，可由其他人簽名。

　　稅務(wù)稽查應(yīng)當(dāng)委托有鑒定資格的合法鑒定部門(mén)對(duì)與案件有關(guān)的證據(jù)進(jìn)行技術(shù)鑒定。鑒定部門(mén)出具的鑒定結(jié)論，應(yīng)當(dāng)載明委托人和委托鑒定的事項(xiàng)、向鑒定部門(mén)提交的相關(guān)材料、鑒定的依據(jù)和使用的科學(xué)技術(shù)手段、鑒定部門(mén)和鑒定人鑒定資格的說(shuō)明，并有鑒定人的簽名和鑒定部門(mén)的蓋章。通過(guò)分析獲得的鑒定結(jié)論，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明分析過(guò)程。

　　稽查人員收集計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)等電子數(shù)據(jù)資料，應(yīng)當(dāng)由對(duì)方當(dāng)事人認(rèn)可或者由公正機(jī)關(guān)公正進(jìn)行，才能作為稅務(wù)行政案件定案的依據(jù)。

　　稽查人員提取計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)或者錄音、錄象等視聽(tīng)資料，應(yīng)當(dāng)附有該聲音內(nèi)容的文字記錄，并注明制作方法、制作時(shí)間、制作人和證明對(duì)象等。

　　三、最佳證據(jù)認(rèn)證規(guī)則《行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》第六十三條規(guī)定了最佳證據(jù)認(rèn)證規(guī)則。根據(jù)該規(guī)則，在證明同一稅案事實(shí)的數(shù)個(gè)證據(jù)都有證明力，但不同的證據(jù)證明的事實(shí)主張卻相反的情況下，應(yīng)當(dāng)按照最具證明效力的證據(jù)對(duì)該稅案事實(shí)進(jìn)行認(rèn)定。證據(jù)證明效力的排列順序是：（1）國(guó)家機(jī)關(guān)以及其他職能部門(mén)依職權(quán)制作的公文文書(shū)優(yōu)于其他書(shū)證；（2）鑒定結(jié)論、現(xiàn)場(chǎng)筆錄、勘驗(yàn)筆錄、檔案材料、以及經(jīng)過(guò)公證或者登記的書(shū)證優(yōu)于其他書(shū)證、視聽(tīng)資料和證人證言；（3）原件、原物優(yōu)于復(fù)制件、復(fù)制品；（4）法定鑒定部門(mén)的鑒定結(jié)論優(yōu)于其他鑒定部門(mén)的鑒定結(jié)論；（5）其他證人證言優(yōu)于與當(dāng)事人有親屬關(guān)系或者其他密切關(guān)系的證人提供的對(duì)該當(dāng)事人有利的證言；（6）原始證據(jù)優(yōu)于傳來(lái)證據(jù)；（7）數(shù)個(gè)種類不同、內(nèi)容一致的證據(jù)優(yōu)于一個(gè)孤立的證據(jù)。

　　四、稅務(wù)行政案件證明標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用證據(jù)證明稅務(wù)行政案件事實(shí)須要達(dá)到何種程度才能定案，亦即稅務(wù)行政案件事實(shí)的證明標(biāo)準(zhǔn)是什么？我國(guó)《行政復(fù)議法》規(guī)定，“具體行政行為認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿，適用依據(jù)正確，程序合法，內(nèi)容適當(dāng)?shù)模瑳Q定維持”；《行政訴訟法》規(guī)定，“具體行政行為證據(jù)確鑿，適用法律、法規(guī)正確，符合法定程序的，判決維持”。因此，稅務(wù)稽查對(duì)案件做出的定性處理必須事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿。這是對(duì)稅務(wù)稽查證明案件事實(shí)的根本要求。然而，事實(shí)清楚如何把握，證據(jù)確鑿如何認(rèn)定呢？

　　筆者以為，這里要求的“事實(shí)”不是純粹的客觀真實(shí)，而是依法以證據(jù)查明的法律真實(shí)?！笆聦?shí)清楚”不意味著全部事實(shí)、細(xì)節(jié)都要清楚無(wú)遺，而是指依法對(duì)案件做出定性處理所必要的事實(shí)根據(jù)真實(shí)、具體、準(zhǔn)確。它要求我們從具體案件出發(fā)，對(duì)照稅收實(shí)體法和《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)案件事實(shí)進(jìn)行具體分析、判斷和把握。

　　稅收實(shí)體法的規(guī)定主要包括納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅期限、減免稅等方面的內(nèi)容；《稅收征收管理法》的規(guī)定主要是指關(guān)于偷稅、騙取出口退稅、逃避追繳欠稅、抗稅等稅收違法行為之構(gòu)成要件和行政處罰等方面的規(guī)定，包括違法行為主體、違法行為實(shí)施時(shí)間、違法手段、危害后果、違法主觀故意或者過(guò)失以及依法應(yīng)當(dāng)從輕處罰、減輕處罰、不予處罰的情節(jié)或者依法應(yīng)當(dāng)從重處罰的情節(jié)等。

　　“證據(jù)確鑿”是指證明案件事實(shí)所必要的證據(jù)應(yīng)當(dāng)確實(shí)、充分，是對(duì)證據(jù)質(zhì)和量?jī)煞矫嬉蟮慕y(tǒng)一。隨案件性質(zhì)的不同，對(duì)行政相對(duì)人權(quán)益影響性質(zhì)、程度的不同，其標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別。一般以為，民事案件采用優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)，刑事案件采用排除合理懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)，而行政案件采用清楚而有說(shuō)服力的證明標(biāo)準(zhǔn)。做出對(duì)行政相對(duì)人不利的處分如嚴(yán)重影響相對(duì)人人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)的行政案件采用排除合理懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)；而授益行政行為采用清楚而有說(shuō)服力的證明標(biāo)準(zhǔn)。

　　以上三種證明標(biāo)準(zhǔn)在立法上沒(méi)有確切的規(guī)定，一般以為，優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)要求承擔(dān)舉證責(zé)任的一方當(dāng)事人，要使法官相信其所提供的證據(jù)比對(duì)方當(dāng)事人提供的相反證據(jù)具有較強(qiáng)的證明力，使法官相信案件事實(shí)的存在比不存在更具有可能性。排除合理懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)要求提供足夠的證據(jù)使法官相信所認(rèn)定的違法事實(shí)排除了所有的合理懷疑。所謂“合理”是指懷疑有理由有根據(jù)而非出于純粹的猜測(cè)或幻想，是最嚴(yán)格的證明標(biāo)準(zhǔn)。清楚而有說(shuō)服力的證明標(biāo)準(zhǔn)其嚴(yán)格程度介于上述兩種標(biāo)準(zhǔn)之間，要求行政機(jī)關(guān)據(jù)以定案的證據(jù)相對(duì)于行政管理相對(duì)人提供的反證具有明顯的優(yōu)勢(shì)，認(rèn)定的案件事實(shí)清楚且使多數(shù)人信服。

　　筆者以為，稅務(wù)稽查專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，其執(zhí)法行為往往對(duì)相對(duì)人權(quán)益產(chǎn)生很大的不利影響。因此稅務(wù)稽查執(zhí)法辦案一般應(yīng)當(dāng)采用排除合理懷疑的證明標(biāo)準(zhǔn)，而且越是關(guān)鍵、重要的事實(shí)和情節(jié)，在證明標(biāo)準(zhǔn)上越要從嚴(yán)掌握，做到確證無(wú)疑；只有個(gè)別情況下才可采用清楚而有說(shuō)服力的證明標(biāo)準(zhǔn)，如認(rèn)定被查對(duì)象無(wú)稅收違法行為等。

　　采用排除合理懷疑證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)滿足以下要求：①證明案件事實(shí)的證據(jù)通過(guò)合法手段和程序取得；②證據(jù)的形式符合法律規(guī)定；③據(jù)以定案的證據(jù)均已查證屬實(shí)并與案件事實(shí)相關(guān)聯(lián)；④認(rèn)定的案件事實(shí)均有必要的證據(jù)予以證明；⑤證據(jù)之間、證據(jù)與案件事實(shí)之間沒(méi)有矛盾，或者雖有矛盾但能夠合理地排除。即根據(jù)證據(jù)得出的結(jié)論具有唯一性，沒(méi)有其它解釋的余地。

　　審查、判斷證明案件事實(shí)是否清楚、證據(jù)是否確鑿，必然要借助于主觀判斷。一旦在是否達(dá)到證明標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題上存有疑義或者發(fā)生模糊不清的情況，應(yīng)當(dāng)作出有利于行政相對(duì)人的認(rèn)定。具體而言，判定證明相對(duì)人稅收違法事實(shí)成立的案件是否達(dá)到“排除合理懷疑”的程度，不是十分明確的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)作出相對(duì)人違法事實(shí)不成立的結(jié)論。

　　下面我們通過(guò)一個(gè)案例，來(lái)說(shuō)明在查辦稅務(wù)行政案件、查明稅收違法事實(shí)過(guò)程中適用“排除合理懷疑”證明標(biāo)準(zhǔn)的意義。

　　最近，某市國(guó)稅局對(duì)一個(gè)建材公司偷稅案件作出了處理。該案被查建材公司為股份制企業(yè)，增值稅一般納稅人，主要從事石灰粉、水泥等的生產(chǎn)銷(xiāo)售。1999年1月該建材公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，稱收購(gòu)了一個(gè)灰窯，屬自己采掘砂、土、石料生產(chǎn)石灰，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅稅率和若干項(xiàng)目征免增值稅的通知》（財(cái)稅字〔94〕004號(hào)）第四條第一款的規(guī)定，可按簡(jiǎn)易辦法依照6％征收率計(jì)算繳納增值稅。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審查并批示“同意”。2003年底，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)群眾舉報(bào)對(duì)該建材公司1998年至2000年納稅情況進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)存在以下問(wèn)題：①賬簿資料保存不完整；②銷(xiāo)售免稅水泥未單設(shè)賬頁(yè)單獨(dú)進(jìn)行核算；③隱瞞銷(xiāo)售收入；④企業(yè)生產(chǎn)石灰粉所用原材料全部從其他30余家企業(yè)購(gòu)進(jìn)，完全不存在自己采掘原材料生產(chǎn)石灰粉的事實(shí)，證據(jù)為企業(yè)“原材料”、“其他應(yīng)付賬款”賬戶核算記錄。根據(jù)上述情況，作出如下處理：①對(duì)該建材公司銷(xiāo)售水泥免征的增值稅款予以補(bǔ)繳入庫(kù)；②對(duì)該建材公司隱瞞銷(xiāo)售收入問(wèn)題定性為偷稅，追繳其少繳稅款并處以罰款；③認(rèn)定該建材公司生產(chǎn)銷(xiāo)售石灰粉按照6％征收率計(jì)算、申報(bào)繳納增值稅為采取虛假的納稅申報(bào)手段少繳應(yīng)納稅款的偷稅行為，應(yīng)當(dāng)按照17％稅率和已申報(bào)石灰粉全部銷(xiāo)售額計(jì)算其應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額，對(duì)少繳的稅款予以追繳，并處以罰款。通過(guò)審查本案證據(jù)資料發(fā)現(xiàn)，被查建材公司1999年1月提出并經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審查批準(zhǔn)，要求按自己采掘砂、土、石料生產(chǎn)石灰，依照6％征收率計(jì)算繳納增值稅的“申請(qǐng)”，同稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定該公司完全不存在自己采掘原材料的事實(shí)所依據(jù)的賬簿核算記錄之間相互矛盾，稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒(méi)有進(jìn)一步調(diào)查核實(shí)、沒(méi)有其他確鑿證據(jù)排除企業(yè)“申請(qǐng)”的客觀真實(shí)性的情況下，即采信了賬簿核算記錄。辦案人員以為企業(yè)賬簿中沒(méi)有自己采掘原材料的核算記錄，自然就證明了“申請(qǐng)”是編造的虛假材料。

　　筆者以為這種認(rèn)識(shí)是不正確的。理由如下：一是企業(yè)賬簿資料保存不完整；二是“申請(qǐng)”已經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審查確認(rèn)；三是雖然企業(yè)“申請(qǐng)”與賬簿核算記錄兩個(gè)證據(jù)之間互相矛盾，一方是真實(shí)的，另一方必然是虛假的。但這只能是在一方已經(jīng)有其他確鑿證據(jù)證明真實(shí)有效情況下的一種結(jié)果。企圖通過(guò)先入為主地宣稱自己一方證據(jù)真實(shí)有效而排除另一方證據(jù)的真實(shí)合法性是站不住腳的。

　　在此證明同一事實(shí)的兩個(gè)證據(jù)都具有證明力，但證明的事實(shí)卻相反的情況下，一般可以根據(jù)最佳證據(jù)規(guī)則，找出最具證明效力的證據(jù)來(lái)認(rèn)定稅案事實(shí)。然而在本案中，兩個(gè)證據(jù)同屬書(shū)證，其證據(jù)效力一致，因此無(wú)法根據(jù)最佳證據(jù)規(guī)則作出認(rèn)定。那么是不是就不能認(rèn)定了呢？當(dāng)然不是。根據(jù)行政訴訟法關(guān)于證明責(zé)任的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)證明不能的后果，即在此情況下，應(yīng)當(dāng)作出對(duì)該建材公司有利的認(rèn)定結(jié)論，即認(rèn)定企業(yè)有自己采掘砂、土、石料生產(chǎn)石灰的事實(shí)（盡管不是全部）成立。即使該建材公司自己采掘砂、土、石料生產(chǎn)的石灰很少，只占其全部生產(chǎn)銷(xiāo)售量的幾十分之一，我們?nèi)匀挥懈鶕?jù)認(rèn)為，按照17％稅率和已申報(bào)石灰粉全部銷(xiāo)售額計(jì)算其應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額存在“合理懷疑”，沒(méi)有達(dá)到“排除合理懷疑”的證明程度，因而本案中第三項(xiàng)稅務(wù)處理事實(shí)不清、證據(jù)不足，不具有合法性，不能獲得支持。

　　本案中，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在定案處理前收集到其他確鑿證據(jù)，證明企業(yè)收購(gòu)灰窯的事實(shí)是虛假的，或者雖然收購(gòu)了灰窯但承包給其他人自主經(jīng)營(yíng)、單獨(dú)核算，或者收集到兩個(gè)以上（至少三個(gè)）種類不同、內(nèi)容一致的證據(jù)，足以排除企業(yè)“申請(qǐng)”這個(gè)反證，才能認(rèn)定企業(yè)不存在“自己采掘砂、土、石料生產(chǎn)石灰”的事實(shí)，才能使稅務(wù)處理、處罰決定滿足“排除合理懷疑”的證明要求，進(jìn)而獲得法律的認(rèn)可和支持。