近期，筆者對(duì)工作所在地單位兩年來(lái)的國(guó)稅注銷企業(yè)存貨稅收的入庫(kù)情況，進(jìn)行了盤點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)價(jià)值達(dá)1440萬(wàn)元注銷企業(yè)的存貨，截止目前僅入庫(kù)增值稅1.9萬(wàn)元，針對(duì)這一現(xiàn)狀，筆者帶著復(fù)雜的思考，對(duì)企業(yè)注銷后的存貨稅收管理進(jìn)行窺探，發(fā)現(xiàn)存在一定的征管問(wèn)題，筆者現(xiàn)僅就問(wèn)題加以分析，提出個(gè)人見解。

　　一、存在問(wèn)題

　?。ㄒ唬└鼡Q經(jīng)營(yíng)地址逃稅。有的企業(yè)為了不繳或少繳稅款，通過(guò)注銷的途徑達(dá)到目的。因?yàn)?，企業(yè)稅務(wù)登記證納稅人的識(shí)別號(hào)組成不同于個(gè)體戶，企業(yè)是以行政區(qū)域碼+組織機(jī)構(gòu)代碼組成，而個(gè)體戶是以業(yè)主的身份證號(hào)碼組成，企業(yè)采取“打一槍換個(gè)地方”的方法，在不同的縣（市）重新注冊(cè)登記經(jīng)營(yíng)，很難發(fā)現(xiàn)他原來(lái)的納稅人身份。

　　案例：某河南投資老板，瞄準(zhǔn)了鄖西重晶石這一礦產(chǎn)資源，于2003年前來(lái)鄖西租賃廠房，注冊(cè)了一家有限責(zé)任公司加工重晶石粉，增值稅一般納稅人，銷售貨物適用稅率17%，在所得稅上，享受貧困山區(qū)免征三年所得稅稅收優(yōu)惠政策。2007年11月，該企業(yè)以礦石品位低，生產(chǎn)虧本為由，申請(qǐng)辦稅了稅務(wù)注銷登記。據(jù)注銷清算資料顯示，當(dāng)年共計(jì)實(shí)現(xiàn)銷售收入1060.58萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額180.3萬(wàn)元，進(jìn)行稅額172萬(wàn)元，應(yīng)納稅額8.3萬(wàn)元，庫(kù)存商品142噸，平均銷售單價(jià)670元/噸。事后，稅收管理員針對(duì)存貨銷售情況進(jìn)行巡查，人貨兩空。

　?。ǘ┳儞Q企業(yè)名稱逃稅。企業(yè)存貨反映形式表現(xiàn)為帳面和實(shí)物兩種。有的少數(shù)企業(yè)為了少繳稅款，將少記的收入部分的貨物不下商品庫(kù)存賬，導(dǎo)致賬面庫(kù)存增多，對(duì)這些子虛烏有的存貨害怕被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，于是采取注銷的手段終止企業(yè)的納稅義務(wù)，換一個(gè)法人代表，重新注冊(cè)一個(gè)新企業(yè)。有的是刻意積累存貨，特別是少數(shù)增值稅一般納稅企業(yè)，人為的將銷項(xiàng)稅額控制在與進(jìn)項(xiàng)稅額相等或略有應(yīng)納稅額，當(dāng)存貨積累到一數(shù)量時(shí)，便通過(guò)注銷途徑終止企業(yè)納稅義務(wù)，換一個(gè)法人名稱和法人代表重新注冊(cè)。如此以來(lái)，注銷A企業(yè)、注冊(cè)B企業(yè)，再注銷B企業(yè)、注冊(cè)C企業(yè)，繼而達(dá)到少繳稅款目的。

　　案例：某副食經(jīng)銷部，經(jīng)營(yíng)不到三年，以房租到期為由，前來(lái)國(guó)稅辦稅廳辦理了稅務(wù)注銷登記，注銷清算后企業(yè)存貨達(dá)47萬(wàn)元。接著，該企業(yè)老板又以其妻子為法人代表，重新注冊(cè)了一家營(yíng)銷公司，名義上自己給新注冊(cè)公司打工，實(shí)質(zhì)上是新企業(yè)老板。延申稅收管理中，稅收管理員找到他詢問(wèn)注銷企業(yè)的存貨銷售情況，他說(shuō)“企業(yè)注銷了，存貨是企業(yè)的，又不是我的，我怎么知道存貨銷售沒(méi)銷售呢？”鑒于該情形，稅收管理員咨詢某律師，律師回答：我們也沒(méi)辦法，針對(duì)企業(yè)注銷存貨稅收管理，法律也沒(méi)有作出明確規(guī)定。

　　（三）滋生連環(huán)涉稅行為。稅收政策規(guī)定，增值稅一般納稅人收購(gòu)農(nóng)副產(chǎn)品，可使用由國(guó)稅機(jī)關(guān)監(jiān)制的《農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票》，按13%的扣除率計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額，這一規(guī)定，給農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)提供了虛開收購(gòu)發(fā)票增大進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的商機(jī)。注銷后的存貨如果銷售給同類型生產(chǎn)企業(yè)，銷貨者可不開具增值稅專用發(fā)票偷逃稅款；購(gòu)貨者可不向售貨方索取專票，憑借開具自己所持有的《農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票》，計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額，來(lái)到進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的目的。

　　案例：鄖西6家黃姜加工企業(yè)，4家以生產(chǎn)水解物為終極產(chǎn)品，2家以生產(chǎn)皂素為終級(jí)產(chǎn)品，均為增值稅一般納稅人，使用《農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票》收購(gòu)黃姜，按13%的扣除率計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額“。近年來(lái)，由于皂素市場(chǎng)飽和，銷價(jià)一直處于低谷形勢(shì)，導(dǎo)致了企業(yè)存貨積壓。去年，因環(huán)保達(dá)標(biāo)問(wèn)題，5家企業(yè)被強(qiáng)行關(guān)閉，累計(jì)存貨達(dá)61噸（水解物折合皂素），這些注銷后的企業(yè)，只有1家因需要開具專票，入庫(kù)了0.84萬(wàn)元的增值稅，其余幾家不曾登門。通過(guò)巡查，發(fā)現(xiàn)有兩家企業(yè)注銷后下落不明，有兩家將所存的水解物銷售給當(dāng)?shù)匾患以硭厣a(chǎn)企業(yè)。經(jīng)當(dāng)?shù)貒?guó)稅機(jī)關(guān)派出的人員查看這家皂素生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)銷賬，沒(méi)想到這家皂素企業(yè)競(jìng)把購(gòu)買的17噸價(jià)值達(dá)290萬(wàn)元的水解物，以收購(gòu)黃姜為品目，全部開具農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額49.4萬(wàn)余元。

　　二、成因分析

　　究竟什么原因使企業(yè)注銷后存貨稅收出現(xiàn)諸多征管問(wèn)題呢？筆者認(rèn)為，原因在于稅收政策存在的空白。

　　眾所周知，除了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)外，企業(yè)包括有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種。企業(yè)不想經(jīng)營(yíng)或者因其他情形終止了經(jīng)營(yíng)，依法辦理包括注銷稅務(wù)登記在內(nèi)的各種登記后，意味著企業(yè)法人被消失，納稅義務(wù)被終止。但企業(yè)注銷后的存貨不能說(shuō)不銷售，存貨銷售，必須按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定繳納增值稅，那么，這個(gè)稅由誰(shuí)來(lái)交？這里存在一個(gè)由存貨所有權(quán)引發(fā)的納稅主體問(wèn)題?！豆痉ā芬?guī)定：“公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)”。顧名思義，企業(yè)存貨所有權(quán)屬于企業(yè)，企業(yè)是納稅主體，在法律上，企業(yè)負(fù)有有限法律責(zé)任，如果找企業(yè)交稅，企業(yè)被注銷，該納稅主體已終止了納稅義務(wù)；找法人代表交稅，法人代表是自然人不是“存貨”的納稅主體，正如“案例二”老板所說(shuō)：企業(yè)注銷了，存貨是企業(yè)的，不是我的。如此以來(lái)，企業(yè)注銷后的存貨稅收自然或不自然地進(jìn)入了無(wú)法管理狀態(tài)。

　　有人將這一原因指責(zé)在財(cái)稅[2005]165號(hào)文件明確的“一般納稅人注銷時(shí)存貨及留抵稅額處理問(wèn)題，一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅”的規(guī)定上。該指責(zé)不算妥，這一政策解決的是企業(yè)由增值稅一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人身份時(shí)，其存貨進(jìn)項(xiàng)稅如何操作的問(wèn)題。旨意是監(jiān)控增值稅一般納稅人虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額行為。注銷的是增值稅一般納稅人的資格，而不是企業(yè)法人資格。換句話講，既使是增值稅一般納稅人終止納稅義務(wù)，前來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理注銷稅務(wù)登記，按照程序，首先取消增值稅一般納稅人資格，然后再注銷稅務(wù)登記。很明顯，企業(yè)注銷后的存貨稅收管理問(wèn)題，不在于增值稅一般納稅人企業(yè)與小規(guī)模企業(yè)的區(qū)分，也不是財(cái)稅[2005]165號(hào)文件中的規(guī)定惹的禍，而是反映在稅收政策的缺位上，因?yàn)闆](méi)有任何稅收政策對(duì)企業(yè)注銷后的存貨作出稅收管理規(guī)定，正是這方面的稅收政策缺位，埋下了納稅主體認(rèn)定難、稅款追繳難的伏筆。

　　在問(wèn)題探討中，不少人把存貨稅收管理著眼于源頭處理上，即：注銷清算時(shí)按市場(chǎng)公允價(jià)將存貨的增值稅計(jì)算入庫(kù)。不言而喻，這里忽視一常識(shí)性的問(wèn)題，那就是“法無(wú)明文規(guī)定不可為?！痹鲋刀愂且约{稅人實(shí)現(xiàn)的銷售收入為計(jì)稅依據(jù)，如果強(qiáng)行的以公允價(jià)將存貨稅收征收入庫(kù)，既不符合稅法的規(guī)定，也有悖于《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確認(rèn)收入的五個(gè)條件。因此，稅務(wù)清算人員對(duì)企業(yè)實(shí)施注銷清算時(shí)，不可能對(duì)企業(yè)注銷后的存貨，擅自采取稅收法律法規(guī)沒(méi)有規(guī)定的征管措施。

　　三、解決建議

　　針對(duì)注銷企業(yè)的存貨稅收管理問(wèn)題，我們不能不肅然面對(duì)，因?yàn)殛P(guān)系到國(guó)家稅款在納稅人“終止納稅義務(wù)”環(huán)節(jié)的流失，是稅收管理的一大漏洞，建議從以下方面查缺補(bǔ)漏，完善企業(yè)注銷存貨稅收管理。

　?。ㄒ唬┙鉀Q政策缺省問(wèn)題。由上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定規(guī)范性的文件，對(duì)企業(yè)注銷后存貨，實(shí)行“預(yù)繳稅款”或者“稅收保全”等征管措施，并明確“增值稅一般納稅人企業(yè)注銷后的存貨銷售（不包括注銷前取消一般納稅資格企業(yè)），按原增值稅一般納稅人的適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額；小規(guī)模企業(yè)注銷后存貨銷售，按6%或4%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額”。理由是：正常情形下，增值稅一般納稅人企業(yè)日常發(fā)生的購(gòu)銷業(yè)務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額該抵扣的已作抵扣，注銷后存貨已無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額可抵，如果銷售可凈繳17%或13%的增值稅。若視同小規(guī)模企業(yè)按征收率計(jì)征增值稅，相對(duì)于原小規(guī)模企業(yè)的稅負(fù)而言，不僅有失公平，而且稅收流失較大。如某家電增值稅一般納稅人企業(yè)，在無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的情形下注銷，每銷100元的存貨，按增增值稅一般納稅人適用稅率計(jì)稅，可納17元的增值稅，按小規(guī)模企業(yè)征收率計(jì)稅，僅納4元的增值稅，要少納13元。

　?。ǘ┙鉀Q主體認(rèn)定問(wèn)題。企業(yè)注銷后銷售存貨的稅款追繳，往往是因納稅主體認(rèn)定問(wèn)題而放棄。建議上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)以抽象行政行為明確、借鑒《稅收征管法》第48條的管理模式管理，即：國(guó)家投資的企業(yè)注銷后，其存貨銷售稅款由國(guó)資管理部門繳納；私人性質(zhì)的投資企業(yè)注銷后，其存貨銷售稅款由原企業(yè)法人代表繳納，如果法人代表是受托的，由委托人或投資者繳納。

　?。ㄈ┙鉀Q管理銜接問(wèn)題。按照征、管、查“三分離”工作職能，稽查部門有注銷清算職能，而沒(méi)有日常管理職能；稅稅源管理部門有日常管理職責(zé)，而沒(méi)有注銷清算職能。稽查部門依據(jù)法定的程序?qū)ζ髽I(yè)實(shí)施清算工作，那么，事后企業(yè)注銷的存貨稅收由誰(shuí)來(lái)進(jìn)行日常監(jiān)控？出現(xiàn)了存貨管理工作銜接斷檔問(wèn)題。對(duì)此，筆者認(rèn)為由上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出明文規(guī)定：對(duì)稽查部門清算出的企業(yè)注銷存貨，制作《稽查注銷清算建議書》，傳遞給稅源管理部門，由稅源管理部門對(duì)注銷后的存貨稅收進(jìn)行日常管理。以《稽查注銷清算建議書》來(lái)銜接工作，解決斷檔問(wèn)題，確保注銷存貨稅收管理有始、有終、有序地進(jìn)行。

　?。ㄋ模┙鉀Q延申管理問(wèn)題。按照《公司法》187條的規(guī)定：清償公司后的剩余財(cái)產(chǎn)，有限責(zé)任公司按照股東的出資比例分配，股份有限公司按股東持有的股份比例分配。不難看出，注銷企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清償分配環(huán)節(jié)，存貨的所有權(quán)由企業(yè)法人的手中，過(guò)渡到了個(gè)人的手中，建議上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出明文規(guī)定：企業(yè)注銷后的存貨，按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條第（六）項(xiàng)明確的視同銷售行為，在財(cái)產(chǎn)清償環(huán)節(jié)，將增值稅征收入庫(kù)。并向清算組索取《剩余財(cái)產(chǎn)分配清單》，以此為依據(jù)，對(duì)分配持有存貨的投資者或股東實(shí)施稅收管理。