[摘要]個人所得稅是我國稅收流失是嚴重的稅率。從制度因素考察，主要包括：分類所得稅模式、征管權(quán)歸屬、稅基的確定、稅率的設(shè)計、征管方式等方面。

　　[關(guān)鍵詞]個人所得稅；稅收流失；制度考察；課稅模式；征管方式

　　個人所得稅是世界上最難征管、最易流失的稅種。在發(fā)達國家，應(yīng)收未收的稅款占全部應(yīng)收稅款一般在10%以上。我國還處于社會主義初級階段，市場經(jīng)濟發(fā)育還不完善，個人所得稅流失更為嚴重。我國個人所得稅流失的原因是多方面的，但制度上存在的漏洞和問題是其最根本和主要的原因。

　　一、從分類課稅模式上看

　　目前世界上個人所得稅的課稅模式分為三大類：分類所得稅模式、綜合所得課稅模式和混合所得課稅模式。

　　分類所得課稅模式的特點是對不同性質(zhì)的所得項目設(shè)計不同的稅率和費用扣除標準，采取源泉一次課征的辦法計算征收，年終不再進行匯算清繳。綜合所得課稅模式特點是將納稅人全年不同性質(zhì)的各項所得加總求和，減去各項法定寬免額和扣除額后，按統(tǒng)一的一套累進稅率課征?；旌纤谜n稅模式，分早期和現(xiàn)代兩種形式：早期的混合所得課稅模式是對分類課稅和綜合課稅的重疊使用，即在分類課征的基礎(chǔ)上，再對總收入進行一個附加稅的課征?，F(xiàn)代稅制發(fā)展中的混合所得課稅模式是對某些特定所得項目分類單獨課稅，對某些所得項目合并綜合課稅，是對分類課稅和綜合課稅的并列使用。

　　我國現(xiàn)行的個人所得稅制度是根據(jù)1993年10月頒布的《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例，將個人所得稅的應(yīng)稅項目劃分為11大項，并采用10套稅率；有些采用按月征收；有些采用按月預(yù)繳，年終匯算清繳；有些則采用按次征收方式。這是典型的分類所得課稅模式的特征。

　　我國是一個經(jīng)濟不發(fā)達的國家，農(nóng)業(yè)人口占總?cè)丝诘谋戎睾芨?，?jīng)濟分割較為嚴重，再加上長時期地實行低工資制度，個人所得稅法對于民眾而言是一種陌生的新法規(guī)。這些社會的、經(jīng)濟的以及文化等方面的原因?qū)е聜€人納稅觀念淡薄，再加上征管手段的落后，使得分類所得課稅模式成為個人所得稅法的立法者“明智”的選擇。但它目前至少存在著這幾方面的突出問題：

　　1.缺乏公平性，易誘發(fā)偷、逃稅款的行為產(chǎn)生

　　我們可以通過這樣一個例子來說明：假如有甲、乙二人，他們的月收入都是4000元，不同的是甲的收入為工資，乙的收入為一次性勞務(wù)報酬。根據(jù)稅法規(guī)定，他們的稅負結(jié)果是甲為355元，乙為640元。若乙的收入中一半為工資另一半為勞務(wù)報酬，則乙的稅負變?yōu)?35元。又若乙的勞務(wù)報酬收入為兩次且均超過800元，則乙的稅負為480元；而其中一次低于800元，則該次所得稅于征稅，但其稅負卻高于480元，應(yīng)在480元-640元之間。若乙的勞務(wù)報酬為5次且均不超過800元，則可以成功地避稅。因此，我們可以得出結(jié)論：相同收入額的納稅人會由于他們?nèi)〉檬杖氲念愋停椖浚┎煌?，或來源于同類型的收入次?shù)不同而承擔(dān)不同的稅負，此乃橫向不公平。同樣可以通過例子說明，不同收入的納稅人，由于他們?nèi)〉檬杖氲念愋筒煌?，而采用不同的扣除額、稅率、優(yōu)惠政策，甚至同類型收入由于次數(shù)不同也會使這些因素改變，而出現(xiàn)高收入者稅負輕，低收入者稅負重的現(xiàn)象。此乃縱向不公平。另外，不同類型（項目）所得的計征時間規(guī)定不同，分為月、次和年，不能反映納稅人的支付能力，使課稅帶有隨意性，有可能出現(xiàn)支付能力相同（年所得額相同）而稅負不同，或支付能力低者稅負高于支付能力高者的不正常情況。使得指出的是，公平和效率在一定程度上還存在著相向作用，即由于現(xiàn)行個人所得稅課稅模式具有嚴重的不公平性，使得人們從心理上反感個人所得稅的征收，造成一些稅負高的納稅人想方設(shè)法偷、逃稅款，以求減輕稅負，甚至不納稅。

　　2.征管效率低

　　我國現(xiàn)行的分類所得稅模式，由于應(yīng)稅所得的確定涉及到按月、按次或按年度計算扣除額的問題，又涉及到稅率不同的問題，這就要求既要嚴格區(qū)分所得的性質(zhì)以便歸類，又要解決同類收入中“次”的確定問題。實踐中稅務(wù)機關(guān)被迫消耗大量精力去認定個人收入的各項應(yīng)稅所得項目，但仍存在收入項目定性不準確或難以定性問題，使得由此發(fā)生的稅務(wù)爭議逐年上升，每年積案上千余項，使征納雙方的經(jīng)濟效率大大降低。分類所得課稅模式比綜合所得課稅模式在管理上的確不占多大優(yōu)勢。假如說實行分類所得課稅模式是出于可以方便源泉扣繳，避免納稅人履行納稅申報義務(wù)的不自覺方面考慮的話，那么這種考慮是沒有必要的。因為源泉扣繳和納稅人自行申報年底報表是現(xiàn)代對所得課稅的兩種互相補充的基本方法、方式，任何課稅模式都必須運行。而由于我國的個人所得稅采用分類所得課稅模式，在扣除方面的非個人化和由此產(chǎn)生的應(yīng)稅收入“切割效應(yīng)”，大大地侵蝕了稅基，使得個人所得稅收入大大低于本應(yīng)征收的數(shù)額，個人所得稅的源泉扣繳和納稅人自行申報方式的運行將實質(zhì)性地減少，應(yīng)征未征稅款增加。

　　3.易產(chǎn)生避稅現(xiàn)象

　　由于分類所得課稅模式設(shè)計的特點，容易產(chǎn)生制度性的漏洞，使納稅人可以通過分解收入、轉(zhuǎn)移類型等方式以達到多扣除、減少應(yīng)稅所得或降低稅率或獲得減免達到避稅目的。同時，在征管上分項進行源泉扣繳，也容易造成納稅人稅負的扭曲，從客觀上刺激人們?nèi)ャ@空子，想法避稅。

　　盡管沒有確切的證據(jù)表明我國目前的個人所得稅收入的流失與采用分類型所得課稅模式有直接關(guān)系，但種種跡象顯示分類所得課稅制度極有可能導(dǎo)致個人所得稅收入的流失。個人所得稅在我國屬于流失最嚴重的稅種的現(xiàn)實迫使我們不得不對分類所得課稅模式產(chǎn)生置疑。

　　4.稅收征管方式落后，不利于提高國民的納稅意識和稅法知識的普及

　　我國現(xiàn)行個人所得稅的征收方式主要是分類分項進行扣繳，如果稅務(wù)部門不找上門來，納稅人及扣繳義務(wù)人往往不會主動納稅，偷漏稅現(xiàn)象自然很普遍。同時，稅法規(guī)定以源泉扣繳為主，在沒有進行源泉扣繳的情況下才自行申報，而且對不申報者法律約束不力，自行申報者廖廖無幾。使許多納稅人無機會自己計算和繳納稅款，從而無動機和積極性主動學(xué)習(xí)稅法，遵守稅法，也就無法密切納稅人和個人所得稅的關(guān)系，增強其自覺納稅的意識。

　　二、從征管權(quán)的歸屬上看

　　我國現(xiàn)行的個人所得稅由地方征管，收入歸地方財政。我們認為，把這種有著廣闊發(fā)展前景、成長速度最快的稅種劃歸地方，顯然欠妥。主要原因是：

　　1.個人所得稅是組織收入、調(diào)節(jié)社會分配不公的重要稅種，公平分配的職能應(yīng)主要屬于中央政府而非地方政府，而且公平分配是要在全社會范圍內(nèi)按照統(tǒng)一（或相近）的標準來實施的宏觀政策目標，不能存在地區(qū)間的巨大差別，由此，具有公平分配調(diào)控能力的個人所得稅是不宜放給地方的。

　　2.即使從征收效率角度考慮，地方征管未必效率高。納稅人和征稅對象的流動性大，應(yīng)稅收入來源在地區(qū)間縱橫交錯，途徑、方式多樣又復(fù)雜的特點，也使地方稅務(wù)部門很難掌握一定時期納稅人的全部應(yīng)稅收入，給征管工作帶來重重困難，真實的稅源也容易悄然流失，由中央政府來征管會比地方政府征管效率要高。

　　3.從公平角度看，由地方征管，特別是地方擁有立法權(quán)的情況下，必然會造成收入相同的個人因處在不同地區(qū)而稅負不同，經(jīng)濟發(fā)達、收入較高的地區(qū)有可能通過提高其扣除額降低稅率等方式，而使經(jīng)濟落后，收入本來就相對較低的地區(qū)的納稅人稅負高于經(jīng)濟發(fā)達、收入較高地區(qū)納稅人的稅負，形成新的分配不公。由此而誘導(dǎo)納稅人通過在地區(qū)間轉(zhuǎn)移收入而成功地達到避稅目的。

　　三、從稅基的確定上看

　　稅基有廣義和狹義之分，廣義的稅基即國民經(jīng)濟基礎(chǔ)，狹義的稅基是計算稅款依據(jù)。我們這里討論的主要是狹義上的稅基問題。

　　一般來說，影響稅基的因素主要有三方面：一是課稅對象范圍即應(yīng)稅所得項目；二是應(yīng)當按照適當?shù)臉藴蔬M行扣除的各項必要的費用、成本；三是減、免稅項目的政策規(guī)定。

　　眾所周知，在課稅范圍的設(shè)計上凡正列舉方式進行規(guī)定的，其范圍相對于稅源來說是有限的、較小的；凡反列舉方式規(guī)定的，其范圍往往是接近稅源的、較大的。而我國個人所得稅規(guī)定十一個應(yīng)稅項目，極大地限制了征稅范圍的擴大，使稅源大量流失。在費用、成本扣除方面，設(shè)計也不盡合理。表現(xiàn)在：一是我國個人所得稅的費用扣除分別不同的應(yīng)稅所得項目采用定額扣除法和定額與定率相結(jié)合扣除法，其中對工資、薪金所得的費用實際上是對取得收入的納稅人實行定額扣除，并未區(qū)分家庭人口結(jié)構(gòu)、受贍養(yǎng)人口多少及狀況如何、婚姻狀況等因素。這就會產(chǎn)生實質(zhì)上的稅負不公平。從勞務(wù)報酬的費用扣除來看，它們是按次采用定額或定率扣除法進行費用扣除的，客觀上就存在著制度漏洞，納稅人很容易通過分解收入、改變次數(shù)進行逃稅避稅。二是轉(zhuǎn)換收入類型可以達到多扣除減少稅基而降低適用稅負的目的。由于現(xiàn)行個人所得稅費用、成本的扣除是分項目而采取不同的扣除辦法，甚至一個項目可以采用兩種扣除方法，使得不同項目的相同數(shù)額的收入，其應(yīng)納稅所得額不同，不僅減少了稅基，造成稅負不公，而且可以由此偷逃稅款。比如：一個在某月取得工資、薪金收入800元，一次性勞務(wù)報酬收入800元，還有房租800元，那么他可不納一分錢的個人所得稅。但若他僅取得一項收入即工資 、薪金收入1800元，則必須納個人所得稅75元，通過對同一項收入進行轉(zhuǎn)換也可達到逃避稅的目的。而減、免稅項目和政策規(guī)定過多，直接挖了稅基的墻角，還給征管工作增加了難度。

　　四、從稅率的設(shè)計上看

　　我國現(xiàn)行的個人所得稅制采用累進稅率和比例稅率相結(jié)合的稅率組合，如工資、薪金所得適用九級超額累進稅率，生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得適用五級超額累進稅率，其他項目適用比例稅率。對稿酬所得，可按應(yīng)納稅減征30%，對勞務(wù)報酬所得加成征收，其實際是三級超額累進稅率。這種將不同項目的應(yīng)稅所得區(qū)別對待的做法，會造成各項所得之間的稅收負擔(dān)不一致，容易引起稅收歧視，使納稅人之間產(chǎn)生嚴重的稅負不公現(xiàn)象；而且這種不公平具有制度性特征，即在現(xiàn)行制度下即使對稅率進一步調(diào)整也不能實現(xiàn)公平目的。因此，稅率設(shè)計復(fù)雜，又有許多漏洞，易給納稅人偷、逃稅款造成可乘之機。

　　五、從征管的方式上看

　　目前我國個人所得稅征管方式中易導(dǎo)致稅收流失的問題是：

　　1.個人收入難確定

　　個人收入隱性化已成為我國個人收入分配差距拉大的主要的直接的原因。個人收入隱性化是指個人收入或財產(chǎn)的相當部分不是由正常渠道取得，或個人收入并非都在其名下反映出來，使得個人收入難確定。而這些收入又往往非勤勞所得，這不僅是社會收入分配不公的主因，也是廣大人民群眾最難接受的引起人們高度不滿的不良現(xiàn)象。在稅款征收中，個人收入隱性化既是個人所得稅征管前提上的難點問題，也是稅收收入在個人所得稅上嚴重流失的漏洞，故被稱為“中國稅收第一難”。

　　2.納稅申報不實

　　個人所得稅的納稅申報包括兩個方面：一是納稅人的申報，即納稅人主動申報應(yīng)稅收入并繳納相應(yīng)的稅款。據(jù)統(tǒng)計，目前我國個人所得稅主動申報的人數(shù)占應(yīng)納稅人數(shù)不到10%.二是收入支付單位作為代扣代繳義務(wù)的納稅申報，這種申報占應(yīng)納稅申報情況的絕大部分，是我國個人所得稅申報的主要方面。近幾年反映在代扣代繳義務(wù)人納稅申報方面的問題主要是：納稅申報不真實，申報沒有明細表，甚至瞞報和不報等等。

　　3.征管水平低，征管手段落后

　　稅務(wù)征管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)不能適應(yīng)市場經(jīng)營條件下稅務(wù)工作的要求，是削弱征管力量，影響征管效率的重要因素，以人工為主的落后征管手段和方式，不能使稅務(wù)部門及時取得納稅人的收入資料，并對其納稅資料進行處理與稽核；稅務(wù)代理制度還不完善，不能很好發(fā)揮其中介組織的作用，來幫助納稅人、代扣代繳義務(wù)人辦理稅務(wù)事項。

　　4.處罰法規(guī)不完善，處罰力度輕，不能對納稅人起到震懾作用

　　遵紀守法的行為習(xí)慣形成，主要功績是法律的威嚴。偷漏稅等違法行為的普遍發(fā)生，不能說與我國稅法的蒼白無關(guān)。目前我國的《稅收征管法》已不能適應(yīng)稅收工作發(fā)展的需要，對個人所得稅的主要違法行為-偷、漏稅，已無多大約束力。主要問題表現(xiàn)在：

　?。?）對偷、漏稅等違法行為的界定模糊，使稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)難以把握，往往避重就輕。

　?。?）對違法行為的處罰規(guī)定不具體、不明確，幅度落差大，使稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)難決斷，就有可能受主觀因素影響而輕罰。

　?。?）處罰標準的規(guī)定太低，使違法者違法的收益有可能大于其受懲罰的損失，使違法者獲得收益的機會成本太小。

　　這樣，對違法者本人起不到接受教訓(xùn)、自覺守法的約束作用，對廣大公民更起不到警示和威懾作用。違法現(xiàn)象得不到抑制，遵紀守法、自覺納稅的良好社會風(fēng)尚就難形成。甚至出現(xiàn)了一些外國人在本國不敢偷、逃稅款，而到中國卻也大膽偷、逃稅款的現(xiàn)象。

　　以上問題主要是現(xiàn)行個人所得稅制度本身存在的問題。個人所得稅制度的改革和完善的制約因素還有：財稅制度不完善和不配套；各部門、各行業(yè)、各單位的協(xié)助和配合不到位；全社會的關(guān)心和支持程度不夠；政府以法治稅的決心不夠等方面。