內(nèi)容提要：本文從新制度經(jīng)濟學的角度對我國目前的稅收征管存在的問題進行了剖析，并從制度構成要素方面論述了優(yōu)化我國稅收征管的制度選擇—非正式規(guī)則大眾化；正式規(guī)則可操作化；實施機制有效化。

　　關鍵詞：新制度經(jīng)濟學  稅收征管  制度選擇

　　一、 新制度經(jīng)濟學與稅收征管

　?、傩轮贫冉?jīng)濟學把制度作為研究對象，認為制度對經(jīng)濟行為的影響至關重要，制度分析應該居于經(jīng)濟學核心的地位。新制度經(jīng)濟學認為傳統(tǒng)經(jīng)濟理論的三大柱石—天賦要素、技術和偏好概括得很不全面，應將制度這一要素概括進去。制度是經(jīng)濟理論中不可或缺的第四大柱石。如果離開了制度，土地、勞動和資本這些要素就難以發(fā)揮其功能。

　?、趯嵤C制則是指制度內(nèi)部的構造、功能及其相互關系。正式規(guī)則有實施機制，非正式規(guī)則也有實施機制。檢驗一個制度的實施機制是否有效主要看違約成本的高低。強有力的實施機制將使違約成本極高，從而使得任何違約行為都變得不劃算。

　?、鄱愂兆鳛閲医M織財政收入的重要手段，法制化的稅收征管應該算得上是制度組成部分的正式規(guī)則及其實施機制。因此，用新制度經(jīng)濟學的有關理論來分析稅收征管可謂是水到渠成。

　　二、 我國稅收征管的制度分析

　　依法治稅通俗地講，就是依照國家頒布的稅收制度來處理稅收工作。因此，稅收制度就成了本文的分析對象之一。

　　新制度經(jīng)濟學認為，判斷一個國家的制度是否有效，除了看這個國家的正式規(guī)則和非正式規(guī)則是否完善外，更主要的是看這個國家的制度實施機制是否健全。離開了實施機制，任何制度尤其是正式規(guī)則就形同虛設?！坝蟹ú灰馈北取盁o法可依”更糟糕。歷史上以“人治”為主的國家，并不是沒有制定法律，而是沒有建立起與法律制度相配套的實施機制。

　　我國稅收征管在近幾年取得了令世人矚目的成績。有關資料表明，在近年稅收的增長中，大約50％的增長與當年經(jīng)濟增長有直接關系。2001年稅收增長速度19.8％，大概9％與當年經(jīng)濟增長有關，這個增長速度與同期GDP7.3％的增長速度基本接近?？梢赃@么認為，50％的稅收增長是稅收征管制度的外生變量造成的，即由于經(jīng)濟發(fā)展帶來稅源的增加造成的。另外50％的稅收增長是稅收征管制度的內(nèi)生變量造成的，也就是說，是由于征管制度進一步落到實處、征管質(zhì)量提高所造成的。但是，我們也應該看到，我國目前的稅收征管質(zhì)量也還存在不少問題，突出表現(xiàn)在保障稅收征管質(zhì)量的制度方面仍有一些缺陷。

　?。ㄒ唬┱鞴艹绦蜉^為嚴格，而執(zhí)法環(huán)境不配合

　　其表現(xiàn)為稅收制度規(guī)定不清、行政干預、 稅收計劃高于稅法等給征管帶來很大難度。

　　（二）稅收征管質(zhì)量保障制度失衡

　　我國現(xiàn)行的征管模式只能算是初步具備了“以納稅申報和優(yōu)質(zhì)服務為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收，重點稽查”的模式。也就是說有了征管的正式規(guī)則。但《稅收征管質(zhì)量考核暫行辦法》（國稅發(fā)［2000］151號）中規(guī)定：考核指標有登記率、申報率、申報準確率、入庫率、欠稅增減率、滯納金加收率和處罰率7率。其中：

　　申報準確率 = [納稅人申報的納稅數(shù)額/（納稅人申報的納稅數(shù)額 + 稅務機關查補的稅額）]×100％。

　　查補稅款入庫率 = 實際繳納入庫的查補稅款/應繳納的查補稅款×100％。

　　罰款入庫率 = 已入庫罰款金額/應入庫罰款金額×100％。

　　欠稅增減率 = [（期未欠稅余額 ， 期初欠稅余額）/期初欠稅余額] ×100％。

　　滯納金加收率 = 逾期未繳稅款已加收滯納金的戶次（金額）/逾期未繳稅款應加收滯納金的戶次（金額）×100％。

　　處罰率 = 實際涉稅罰款戶次（金額）/查補稅款戶次（金額）×100％。

　　由于稅務稽查查出問題按稅法進行處罰后，不可能保證100％得到執(zhí)行，因此以上6個公式中分子的增加額往往會小于分母的增加額。查得越深、查得越多，上述6率有可能越低，征管質(zhì)量越差，出現(xiàn)稅務稽查悖論。上述6率與稅務稽查力度負相關的關系就會使得稅務機關和稅務稽查人員產(chǎn)生逆向選擇，即為追求征管質(zhì)量而放棄或減少稅務稽查，除非舉報等經(jīng)過立案非查不可。實際上稅收征管模式的有效運行機制關鍵在于稅務稽查作保障，以查促征管。因此可以說，稅收征管模式的制度與評價稅收征管質(zhì)量的制度發(fā)生了沖突，稅務稽查只能是顧此失彼。

　　從納稅人是否依法納稅角度看，稅收征管內(nèi)部機制的不協(xié)調(diào)，主要表現(xiàn)為征管正式規(guī)則較為完善，但實施機制不健全。納稅人偷稅成本太低是根本原因。造成這個原因的因素是多方面的，其中稅收征管的因素應該說是主要的。

　　三、優(yōu)化我國稅收征管的制度選擇

　?、軄順嫿ㄖ袊厣亩愂照鞴苤贫?。首先，各國都有自己的非正式規(guī)則，我國作為一個歷史悠久的大國在這方面突出表現(xiàn)為傳統(tǒng)文化根深蒂固和公民納稅意識低下。其次，國與國之間經(jīng)濟發(fā)展水平差別很大，與之相適應的稅制結構也不盡相同。再次，從正式規(guī)則來看，國與國之間也有很大的不同。如法律制度及其實施過程就有很大的差異。最后，從實施機制看，我國的實施機制與西方市場經(jīng)濟發(fā)達的國家相比明顯偏弱。

　　優(yōu)化我國稅收征管的制度設計必須從以下幾個方面入手：

　?。ㄒ唬┓钦揭?guī)則大眾化

　?、葜芯陀腥蟪梢蚴桥c納稅人對稅收的評價直接有關的。首當其沖的是偷逃稅無所謂。公民納稅意識欠缺，納稅人與稅法沒有親近感，是大量稅款流失的主要原因。中國經(jīng)濟景氣監(jiān)測中心公開發(fā)布的對北京、上海、廣州三大城市700余位居民的納稅調(diào)查結果顯示：51.6％的人承認只繳納了部分個人所得稅或完全未繳納個人所得稅。有26.9％的未足額納稅者表示即使繳稅也未必能享受應有的權利。一個民營企業(yè)家的體驗自白：“我不曾因納稅多而得到尊重”。政府機構提供的公共產(chǎn)品存在缺陷，一些財產(chǎn)歸屬不清，也造成了納稅人心理不平衡，不愿納稅。就連2002年1月以來全國范圍內(nèi)開展的整頓稅收秩序工作，在社會上也響起了不同的聲音。有直呼大快人心的，有斥其為新世紀掀起的“荒謬”的“仇富運動”的。此次查稅之風引起的眾說紛紜再次暴露出轉(zhuǎn)軌時期多重價值體系之間的深刻矛盾。政府也好、納稅人也好；高收入者也好、低收入者也好；國有企業(yè)家也好、民營企業(yè)家也好，無不有價值失衡之感，認為自身權益沒有得到充分保障，這實際上反映出社會統(tǒng)一的價值評價和保障體系的空缺。當務之急是要構建我國的稅收文化體系，尤其是稅收法律主義觀應該深入人心。我國加入WTO以后，稅收至少在透明度上應有長足的進步，人們與稅收的距離才能越來越近。我們必須利用一切機會來宣傳和普及稅收知識。另外，要加緊探索公共財政的發(fā)展之路，讓納稅人能夠真切感受到“社會主義稅收，取之于民，用之于民”。

　　（二）正式規(guī)則可操作化

　　1.牢固樹立依法治稅的思想。稅收征管必須而且只能以稅法為中心，不能搞多中心（目標）。否則，稅務稽查（實施機制）無所適從。要解決這個問題，重中之重是將稅收指令性計劃變?yōu)槎愂罩笇杂媱潯?/p>

　　2.進一步改革和完善現(xiàn)行稅收制度，使稅收征管真正有法可依。稅法本身必須協(xié)調(diào)統(tǒng)一，不能相互打架。稅收制度的制定應該充分考慮稅收征管的最大潛能，對那些可征可不征、制度規(guī)定要征而經(jīng)過努力后還可能征不到的稅收，稅收制度應該采取穩(wěn)健原則堅決規(guī)定不征。另外，由于稅收征管水平的逐步提高，大大提高了納稅人的實際負擔率，適時改革現(xiàn)行稅收制度，將過高的名義稅收負擔率降下來勢在必行。

　?。ㄈ嵤C制有效化。

　　1.進一步強化稅務稽查。稅務稽查是現(xiàn)行稅收征管模式有效運行的最主要保障機制。我國納稅人的偷稅成本太低，并不是我國稅法對納稅人的違法行為處罰規(guī)定得太輕，而是在于納稅人偷稅的被發(fā)現(xiàn)率太低。新修訂的《稅收征管法》對稅款滯納金作了下調(diào)（由千分之二下調(diào)到萬分之五），這是處于兩個方面的考慮：一是與國際上相比原來的規(guī)定偏高；二是滯納金偏高給實際執(zhí)行帶來難度。我國的稅務稽查率（面）極高，但偷逃稅發(fā)現(xiàn)率和處罰率偏低。要扭轉(zhuǎn)這種不利的局面，必須樹立稅務稽查是稅收征管工作的重中之重的觀念。同時，在稅務稽查的實施上，不能搞普遍稽查，而是要重視案頭審計（或稽核評稅），對有問題的納稅人進行有針對性的稅務稽查。這樣，對誠實納稅的納稅人可以說是一種“激勵”。在設計納稅人合作的激勵機制方面，日本實行藍、白色申報制，誠信的納稅人實行藍色申報并可取得稅收上的優(yōu)惠政策。但這樣的制度不適應中國目前的國情，不好實行“拿來主義”。相比之下，有重點地選戶進行重點稽查應該是較為可行的。為了避免會計信息失真導致案頭審計失效，也應該重視現(xiàn)場稅務稽查。

　　2.稅收征管制度在全國省際之間應該允許地區(qū)差別的存在。由于經(jīng)濟發(fā)展水平和社會文化存在地區(qū)差別，主要的稅收制度應該是統(tǒng)一的，但在具體征收方式上允許存在地區(qū)差別，其目的是降低稅收制度和稅收征管的交易成本。

　　3.增加納稅人的申報資料（主要是會計資料）的數(shù)量，提高申報資料的質(zhì)量。目前的集中征收應該是信息的集中，而不是單純的征收地點的集中。信息的集中必須有更多的信息源，這方面國外有些做法值得借鑒。如美國個人所得稅實行雙向申報制，日本則要求法人企業(yè)除了要報送會計報表、納稅申報表外，還要報送18種附表，如往來賬明細表、銀行存款明細表等，大大提升了稅務案頭審計交叉稽核的質(zhì)量，從而提高稅務機關的行政效率。我國的稅收征管制度中也應該要求納稅人提交往來賬明細表、銀行存款明細表。如果稅務機關掌握了納稅人的往來明細賬戶余額，通過交叉稽核，在稅務機關內(nèi)部就可以核實納稅人是否有虛構往來達到隱瞞收入的問題。大大提高稅收征管的質(zhì)量和效率。

　　①  參見盧現(xiàn)祥著《西方新制度經(jīng)濟學》第1頁，中國發(fā)展出版社1996年版。

　?、?盧現(xiàn)祥著《西方新制度經(jīng)濟學》第1頁，中國發(fā)展出版社1996年版。

　　③  V.奧斯特羅姆、D.菲尼、H.皮希特編 ，王誠等譯《制度分析與發(fā)展的反思——問題與抉擇》第122頁，商務印書館1992年版。

　?、?nbsp;  楊 斌《選擇稅收征管模式的原則》，《稅務研究》2000年第3期。

　?、?《偷漏稅“黑洞”十大成因》，《人民日報。華南新聞》2002年9月20日第3版。

　　⑥ 同 ②

　?、?《聚焦：一位民營企業(yè)家納稅體驗自白》， 2002年9月16日。

　?、?《經(jīng)濟時評：稅之惑》 2002年9月17日。