[摘　要]理論上講，企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)中“理性經(jīng)濟(jì)人”微觀主體，內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施應(yīng)是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其財務(wù)目標(biāo)的內(nèi)在動力，內(nèi)部控制的目標(biāo)與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)是內(nèi)在一致的。代理關(guān)系的存在、企業(yè)的不完備契約性質(zhì)和內(nèi)部控制的公共品屬性，弱化了內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施的動力及內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。通過對內(nèi)部控制建設(shè)和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的動力及阻力分析，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的偏離進(jìn)行了解釋。

　　一、內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)理論上的內(nèi)在一致性

　　科斯定理解決了企業(yè)的存在問題，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)在理論上邏輯地論證了完全競爭市場條件下的效率和社會福利的最大化，我國的實(shí)踐證明建設(shè)有中國特色的社會主義市場經(jīng)濟(jì)是合理而現(xiàn)實(shí)的選擇。市場經(jīng)濟(jì)要求培育成熟的市場主體，市場主體是市場體系的核心要素。企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)中的微觀主體，一個基本假定是企業(yè)首先是“理性經(jīng)濟(jì)人”，企業(yè)在合法合規(guī)的前提下有足夠的自由追求自身利益的最大化。企業(yè)財務(wù)目標(biāo)是企業(yè)的核心目標(biāo)，是企業(yè)作為“理性經(jīng)濟(jì)人”的詮釋。目前的財務(wù)理論認(rèn)為，企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)有利潤最大化、股東財富最大化、企業(yè)價值最大化以及相關(guān)者利益最大化等幾種，考慮企業(yè)邊界、貨幣的時間價值和風(fēng)險等因素，較為統(tǒng)一的、合理的觀點(diǎn)是把企業(yè)價值最大化作為企業(yè)財務(wù)目標(biāo)。因此，企業(yè)追求企業(yè)價值最大化的財務(wù)目標(biāo)是市場經(jīng)濟(jì)條件下合理而必然的選擇。

　　內(nèi)部控制是伴隨著組織的形成而產(chǎn)生的。伴隨著組織追求其目標(biāo)的努力，催生了內(nèi)部控制。企業(yè)組織的內(nèi)部控制是伴隨著企業(yè)組織的形成而產(chǎn)生的。早期的分工、牽制、授權(quán)、匯報、稽查等都是內(nèi)部控制活動，因而，企業(yè)的內(nèi)部控制最初是在企業(yè)組織中內(nèi)生的[1].換句話說，從歷史上看，內(nèi)部控制制度是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而能動地建立的，來源于企業(yè)的內(nèi)在要求而不是外力。我們可以推斷，內(nèi)部控制與企業(yè)的目標(biāo)和企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)是內(nèi)在一致的。事實(shí)上，內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制階段和內(nèi)部控制整合框架四個發(fā)展階段。按照美國COSO委員會（Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission）的論述，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成提供合理保證的過程。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五個要素。2001年6月22日，財政部以財會[2001]41號文件發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范-基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范-貨幣資金（試行）》。我國在表述上采用了“內(nèi)部會計控制”而沒有采用“內(nèi)部控制”的概念，因?yàn)閮?nèi)部控制包括內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制等全部內(nèi)容。我國目前的實(shí)際情況是財務(wù)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，在建立完善內(nèi)部控制體系的過程中，會計控制是基礎(chǔ)，當(dāng)務(wù)之急是從會計控制入手，同時兼顧與會計相關(guān)的控制。在這樣的思想指導(dǎo)下，制定出的規(guī)范可操作性強(qiáng)，利于針對薄弱環(huán)節(jié)對癥下藥。我國在制定規(guī)范時雖然采用了“內(nèi)部會計控制”的概念，但并不等于說“內(nèi)部控制”的內(nèi)涵縮小了，只是由于我國的實(shí)際情況才如此而為。這可以從人們越來越接受內(nèi)部控制的“四目的論”得到解釋，即我國內(nèi)部控制的目的應(yīng)包括：保護(hù)財產(chǎn)完整；保證會計記錄真實(shí)、可靠；提供具有相關(guān)性、可靠性的會計報告；貫徹執(zhí)行既定管理方針、政策和目標(biāo)，提高經(jīng)營效率和經(jīng)濟(jì)效益。

　　比較COSO委員會和我國關(guān)于內(nèi)部控制目的的認(rèn)識，可以看出兩者內(nèi)容上沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別，只是COSO委員會把營運(yùn)的效率效果放在了首位，我國則把其放到了最后，更強(qiáng)調(diào)了保護(hù)財產(chǎn)完整和保證會計記錄的真實(shí)、可靠。深入研究，COSO委員會和我國學(xué)者的認(rèn)識并無大的差異，保護(hù)財產(chǎn)完整，保證會計報告的可靠性以及相關(guān)法令法規(guī)的遵循，都是企業(yè)正常經(jīng)營的條件，最終的落腳點(diǎn)都是為了提高企業(yè)營運(yùn)的效率效果。企業(yè)營運(yùn)的高效率是企業(yè)在市場競爭中生存和發(fā)展的必要條件，但要有好的效果，還必須有恰當(dāng)?shù)陌l(fā)展戰(zhàn)略和市場定位等，因此，內(nèi)部控制的終極目的是企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。不管是從歷史上內(nèi)部控制制度的內(nèi)生性還是內(nèi)部控制目標(biāo)的理論論述，都證明了內(nèi)部控制和企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的內(nèi)在一致性。

　　二、內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)現(xiàn)實(shí)上的偏離及經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋

　　通過以上論述，我們可以確信，企業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的“理性經(jīng)濟(jì)人”，內(nèi)部控制是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)財務(wù)目標(biāo)而內(nèi)生的。但對此我們卻無法解釋：我國很多企業(yè)內(nèi)部控制制度相當(dāng)薄弱，但建立內(nèi)部控制制度的積極性不高；有些企業(yè)內(nèi)部控制的各種規(guī)章制度和措施非常齊全，卻大量存在會計信息嚴(yán)重失真、管理者貪污腐化、員工消極怠工等現(xiàn)象[2].即內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)現(xiàn)實(shí)上在兩個重要方面出現(xiàn)偏離：一是內(nèi)部控制的建設(shè)并不象我們理論上分析的那樣，動力來源于企業(yè)內(nèi)部，是企業(yè)作為“理性經(jīng)濟(jì)人”實(shí)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的內(nèi)在要求；二是即使內(nèi)部控制制度看起來很健全的企業(yè)，內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的效果也并不理想，使內(nèi)部控制制度流于形式。那么我們該如何看待這種理論與現(xiàn)實(shí)的偏離呢？

　　（一）代理現(xiàn)象的存在是內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)出現(xiàn)偏離的原因之一

　　生產(chǎn)力的發(fā)展導(dǎo)致企業(yè)的技術(shù)含量越來越高，專業(yè)分工越來越強(qiáng)，規(guī)模越來越大，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的現(xiàn)象越來越普遍。建立在“兩權(quán)分離”基礎(chǔ)上的企業(yè)存在著通常意義上的代理問題。按照普遍的理解，企業(yè)所有者和經(jīng)營者之間契約控制權(quán)的授權(quán)過程如下[3]：企業(yè)所有者由于知識和精力有限，一般除保留諸如通過選擇董事與審計師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權(quán)外，將絕大部分契約控制權(quán)授予董事會；而董事會則在保留了聘用和解雇首席行政官及重大投資、兼并和收購等戰(zhàn)略性的“決策控制權(quán)”后，將日常生產(chǎn)、銷售、雇傭等“決策管理權(quán)”授予了企業(yè)經(jīng)理層。這樣，企業(yè)所有者（股東）、董事會、經(jīng)理層形成了最基本的代理鏈條（董事會作為所有股東的代理機(jī)構(gòu)，董事會成員作為個體當(dāng)然具有代理性質(zhì)）。根據(jù)代理理論的現(xiàn)有研究成果，代理人和委托人有不同的目標(biāo)函數(shù)，代理人具有道德風(fēng)險、規(guī)避和搭便車等行為。我們假設(shè)企業(yè)所有者是穩(wěn)定的并是“理性經(jīng)濟(jì)人”，他們?yōu)榱似髽I(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展從而取得自身的長遠(yuǎn)利益，不以股東財富最大化而是以企業(yè)價值最大化作為企業(yè)財務(wù)目標(biāo)，那么他們希望企業(yè)經(jīng)理層能夠建立起合理有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)。問題是企業(yè)的代理人，包括所有者的代理機(jī)構(gòu)-董事會，以及企業(yè)經(jīng)理層，他們自身的穩(wěn)定性是不可知的，企業(yè)所有者有權(quán)投票更換董事會和經(jīng)理層成員。董事會成員和經(jīng)理層成員作為個體，如果他們事先知道關(guān)于自己未來收益的所有信息，對職位的選擇是市場談判的結(jié)果，那么即使存在代理問題，他們作為“理性經(jīng)濟(jì)人”也會按照所有者的意愿建立和實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制，內(nèi)部控制和企業(yè)財務(wù)目標(biāo)不會偏離。關(guān)鍵是事實(shí)上代理人無法從全體所有者（事實(shí)上由于全體所有者之間的談判成本根本無法達(dá)成完全一致的協(xié)議）那里獲取關(guān)于自己未來收益的全部信息，這種信息不對稱導(dǎo)致代理人個體詮釋另一種理性：代理人個體將根據(jù)自己所掌握的信息和判斷使自己的目標(biāo)函數(shù)值最大化。因而，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)和實(shí)施與代理人的目標(biāo)相沖突時，內(nèi)部控制制度建設(shè)的內(nèi)在動力和實(shí)施的效率效果與企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)就會出現(xiàn)偏離。

　　（二）企業(yè)的不完備契約性質(zhì)是內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)偏離的原因之二

　　企業(yè)是一系列契約關(guān)系的總和。企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)和實(shí)施是由生產(chǎn)力中最活躍的因素-人來完成的，同時員工也是內(nèi)部控制的對象之一。從企業(yè)組成的人員上分析，可以概括為兩類：一類是管理人員（包括企業(yè)高級經(jīng)理層、中層部門經(jīng)理層和基層部門負(fù)責(zé)人），一類是普通職員。企業(yè)管理人員和普通職工所涉及的契約是企業(yè)所有契約中最重要的部分。企業(yè)與市場不同之處在于企業(yè)是一個不完備的契約。企業(yè)是一個不完備的契約意味著：企業(yè)管理人員和普通職工在什么情況下有什么職責(zé)、收益如何并不是非常明確的[4].

　　企業(yè)這種契約的不完備性和代理現(xiàn)象的存在，很好地解釋了高級經(jīng)理層在內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)偏離中的影響。企業(yè)的其他管理者和普通職員并不在代理鏈條上，但由于內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施會影響利益在不同部門之間的重新分割，因此，對內(nèi)部控制會由于“自利”思想而表現(xiàn)為不同的態(tài)度。那些預(yù)測內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施對自己有利的人員贊成并主動參與，那些預(yù)測對自己不利的人員反對或在自己職權(quán)范圍內(nèi)消極參與。更為重要的是，內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施后的影響并不是每個部門的人員都能夠準(zhǔn)確預(yù)測的，在這種情況下，更多的人可能由于內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施對自己帶來的約束而采取消極的態(tài)度，因?yàn)榧词箖?nèi)部控制能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來更多的收益，他們并不知道將從這種收益中得到多大的份額。這樣企業(yè)組成人員對內(nèi)部控制的態(tài)度與企業(yè)作為市場中“理性經(jīng)濟(jì)人”的立場產(chǎn)生了分歧，內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的偏離成為可能。

　　（三）內(nèi)部控制的公共品性質(zhì)是內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的偏離的原因之三

　　以上我們分別從代理理論和企業(yè)不完全契約兩個方面對內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的偏離進(jìn)行了可能性分析。顯然我們只考慮到了代理鏈條和企業(yè)的組成人員，其他相關(guān)利益者對內(nèi)部控制的態(tài)度并沒有考慮。我們進(jìn)一步分析，從企業(yè)資產(chǎn)來源角度看，資產(chǎn)包括負(fù)債和所有者權(quán)益，首先內(nèi)部控制的相關(guān)利益者包括了所有者和債權(quán)人，這里的所有者包括法人和自然人股東，債權(quán)人包括銀行、企業(yè)、個體等。顯然，關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的還有政府、介于市場和政府中間的審計部門、潛在投資者及其他相關(guān)利益者。這樣我們把關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)利益者可以概括為六類：所有者，包括所有的法人和自然人投資者；債權(quán)人，包括銀行等金融機(jī)構(gòu)、相關(guān)的企業(yè)債主、個體債主等；代理人，包括董事會成員、高級經(jīng)理層；企業(yè)職員，包括企業(yè)中基層管理人員和普通職員；政府和中介機(jī)構(gòu)，包括稅務(wù)部門、統(tǒng)計部門和審計部門等；潛在投資者及其他相關(guān)利益者。

　　內(nèi)部控制具有公共品性質(zhì)。影響內(nèi)部控制供需的有兩類因素，即制度的設(shè)計費(fèi)用、員工培訓(xùn)費(fèi)用等實(shí)施的成本和內(nèi)部控制實(shí)施的收益。我們分別細(xì)究影響內(nèi)部控制的上述六類相關(guān)利益者，不難發(fā)現(xiàn)，對所有者、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)和中介機(jī)構(gòu)、潛在投資者及其他相關(guān)利益者這四類人而言，他們對企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施無疑都持肯定態(tài)度。只要滿足成本效益原則，所有者就會從中得到更多的收益；債權(quán)人就能更可靠地收回他們的債務(wù)；政府能減少由于偷稅漏稅造成的損失，統(tǒng)計部門可以得到更可靠的統(tǒng)計資料以利于國家對宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控，審計部門（主要是會計師事務(wù)所）能降低審計風(fēng)險從而可以減少訴訟帶來的損失；潛在投資者和其他相關(guān)利益者能更真實(shí)地了解企業(yè)的財務(wù)狀況，降低決策風(fēng)險。因此，這四類人能從中收益，同時，除了政府要為推動內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施承擔(dān)一定費(fèi)用外，這四類人不需要直接為內(nèi)部控制的實(shí)施承擔(dān)任何成本，他們存在著搭便車的行為。對代理人特別是企業(yè)高級經(jīng)理層而言，他們需要為內(nèi)部控制的設(shè)計和實(shí)施付出很大的心血，承擔(dān)著改革的壓力和失敗的風(fēng)險，如果內(nèi)部控制給他們帶來的預(yù)期收益大于預(yù)期成本，他們會贊成，否則就會反對；對企業(yè)職員而言同樣如此。所以，內(nèi)部控制設(shè)計和實(shí)施的絕大部分工作由高級經(jīng)理層和企業(yè)職員來承擔(dān)，他們對內(nèi)部控制的態(tài)度不一致。內(nèi)部控制這種公共品性質(zhì)弱化了內(nèi)部控制的供給，內(nèi)部控制與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)偏離也就成為現(xiàn)實(shí)。

　　三、內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施的幾點(diǎn)啟示

　　由于自身的某些缺陷，如無法防止串通舞弊、管理人員越權(quán)等，內(nèi)部控制和企業(yè)財務(wù)目標(biāo)達(dá)到理論上的一致幾乎不可能。通過以上關(guān)于二者偏離的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋，我們可以得到如下啟示。

　　（一）盡量縮短代理鏈條

　　代理鏈條的增加是所有者逐漸失去實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)，產(chǎn)生“內(nèi)部人”控制的原因之一。事實(shí)上，我國許多民營企業(yè)股東數(shù)量并不多，股權(quán)集中度較高，股份最多的投資者就是董事長，雖然也有董事會，但董事會能夠真正地代表投資者，這從某種意義上縮短了代理鏈條。我們經(jīng)常聽說民營企業(yè)員工感到緊張，制度執(zhí)行效果較好，這就說明縮短代理鏈條的確有利于內(nèi)部控制的實(shí)施。這方面有待進(jìn)一步進(jìn)行實(shí)證研究。

　　（二）建立明確有效的激勵機(jī)制

　　代理人和企業(yè)職員如果能夠得到內(nèi)部控制給他們帶來收益的明確信息，他們就能夠較容易地克服短視行為，轉(zhuǎn)變對內(nèi)部控制的消極態(tài)度，使個人的目標(biāo)函數(shù)和企業(yè)的目標(biāo)函數(shù)更好地趨于一致，內(nèi)部控制的實(shí)施就會減少阻力。

　　（三）政府有責(zé)任、義務(wù)在企業(yè)建設(shè)和實(shí)施內(nèi)部控制中起推動作用

　　政府實(shí)際上也是企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施的受益者，因此政府組織有關(guān)專家學(xué)者在加強(qiáng)對內(nèi)部控制理論的研究、制定措施推動企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施中具有不可推卸的責(zé)任與義務(wù)。

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