我國加入世界貿(mào)易組織 WTO 后，國有企業(yè)要加快改制和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟機制步伐，按國際通行的規(guī)范公司制即現(xiàn)代企業(yè)運作，國有企業(yè)面臨新的問題和挑戰(zhàn)。本文擬對此進行探討，提出對策。

　　一、加入WTO企業(yè)審計面臨的挑戰(zhàn)

　　中國加入WTO 后，外資和民營企業(yè)將會有一個較大發(fā)展，混合經(jīng)濟的成份會增加，資本市場、資金市場、產(chǎn)權(quán)市場會更加開放，出現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)的多元化，經(jīng)濟利益主體的多元化，資產(chǎn)經(jīng)營委托代理聯(lián)系的多樣化，經(jīng)營者報酬以現(xiàn)金股份等形式多樣化，經(jīng)濟資源的流動組合的市場化等情況。為防止腐敗和舞弊，提高經(jīng)濟效益，維護體制轉(zhuǎn)型過程的經(jīng)濟秩序，強化國有企業(yè)經(jīng)營管理者的經(jīng)濟責任就要加強審計監(jiān)督，同時要改變計劃經(jīng)濟模式下企業(yè)審計單純查處財務收支中的違法違紀的傾向，將審計的重點放在大型骨干國有企業(yè)的經(jīng)常性審計監(jiān)督和對重大突出問題的專項審計監(jiān)督。審計的對象和方法要與國際慣例接軌。

　　二、國有企業(yè)審計的國際慣例

　　國際最高審計組織利馬宣言指出“公共資金的管理意味著一種委托關(guān)系，因此，有公共財務管理就一定要有審計”。東京宣言指出“隨著公共部門活動和政府為追求發(fā)展所用開支的增加，隨著公共企業(yè)的發(fā)展和地方行政當局自主權(quán)的擴大以及某些國家私有化趨勢的加劇，公共會計責任制的特性、范圍和廣度現(xiàn)在已擴大到更廣的領(lǐng)域”。不同國家的經(jīng)濟制度和社會情況盡管不同，但隨著政府為追求經(jīng)濟發(fā)展進行大量投資和公營企業(yè)活動的不斷增長，政府更加重視對公營企業(yè)的管理，為提高經(jīng)營效益，其中一個有效的辦法是在明確公營企業(yè)與政府投資者的經(jīng)濟責任、財產(chǎn)權(quán)利、經(jīng)營自主權(quán)和績效目標的基礎上，對公營企業(yè)及其經(jīng)營者的經(jīng)濟責任履行情況和經(jīng)營績效進行定期審計監(jiān)督，審查企業(yè)的財務報表，檢查會計和績效標準及法紀的執(zhí)行情況，評價受托經(jīng)管公共財產(chǎn)的經(jīng)濟、效率和效果，以促使公營部門的財務信息和全面經(jīng)濟責任得到改進。隨著企業(yè)改革的深化，我國國有企業(yè)制度將與國際上的公營企業(yè)制度接軌，進一步明確國家對企業(yè)以投入資本額為限的財產(chǎn)責任和企業(yè)對獨立支配的法人財產(chǎn)及其凈資產(chǎn)承擔保值增值的責任，完善國有資產(chǎn)投資主體和法人財產(chǎn)運營主體之間的責任關(guān)系，從過去政府對企業(yè)的直接管理向?qū)匈Y產(chǎn)經(jīng)營責任的監(jiān)督轉(zhuǎn)變，客觀上要求參照國際慣例，一方面政府審計要站在國家出資者的角度，加強對國有資產(chǎn)保值增值經(jīng)濟責任的全面審計監(jiān)督。另一方面社會審計組織面向社會公眾以獨立審計的角度鑒證、監(jiān)督所有企業(yè)財務報表的公允、合法、一致性。

　　三、對策

　?。ㄒ唬└倪M企業(yè)審計方法國有企業(yè)占有、利用國家有限的資源，在進行經(jīng)營的過程中，不僅要遵守財經(jīng)法規(guī)，以維護社會的經(jīng)濟秩序和國家權(quán)益，更為重要的還要看其對資產(chǎn)經(jīng)營的有效性，這都是企業(yè)經(jīng)營者及法人代表應承擔的經(jīng)營責任。當前，我國國有資產(chǎn)大量流失、偷漏截留國家稅收利潤等違紀問題，屢查屢犯，屢禁不止，有些企業(yè)甚至瀕臨破產(chǎn)，而經(jīng)營眷卻不承擔經(jīng)濟責任，有的還易地升官。這與缺乏經(jīng)濟責任觀念和對經(jīng)濟責任的有效監(jiān)督有很大的關(guān)系。這就要求政府審計在監(jiān)督企業(yè)財務收支合法性、合規(guī)性的基礎上，應進一步加強對國有資產(chǎn)保值增值責任的審計監(jiān)督，以促使其提高國有資產(chǎn)的運營效益，增加資本積累。

　　要加強對企業(yè)經(jīng)濟責任的審計監(jiān)督，一是結(jié)合推行資產(chǎn)經(jīng)營責任制，使經(jīng)濟責任人格化，明確企業(yè)法人代表及主要經(jīng)營者對企業(yè)全部法人財產(chǎn)及其凈資產(chǎn)的保值增值狀況承擔經(jīng)營責任，改變以往集體負責，實質(zhì)人人都不愿負責的模糊責任虛置狀態(tài)。明確審計的對象是企業(yè)的財務收支及法人代表的經(jīng)濟責任，并在審計通知書和審計報告中予以明確，通過定期審計和離任審計形成制度，以加強責任監(jiān)督，增強責任觀念。二是明確對國有資產(chǎn)保值增值責任及審計監(jiān)督的內(nèi)容。國有資產(chǎn)包含國家對國有企業(yè)各種形式的投資以及投資收益形成或經(jīng)依法認定取得的國家所有者權(quán)益和其它國有財產(chǎn)。在財務報告中具體包括實收資本、資本公積金、盈余公積金和末分配利潤等。國有資產(chǎn)保值是指企業(yè)在考核期內(nèi)期末國家所有者權(quán)益等于期初國家所有者權(quán)益，如果期末額小于期初額，實質(zhì)就是蝕本。國有資產(chǎn)增值是指企業(yè)在考核期內(nèi)期末國家所有者權(quán)益大于期初國家所有者權(quán)益。評價保值增值的狀況及實現(xiàn)的途徑和潛力，還應參考國有資產(chǎn)的經(jīng)營效益指標；凈資產(chǎn)收益率（稅后凈利除以所有者權(quán)益）；總資產(chǎn)報酬率（稅后凈利加利息支出除以資產(chǎn)總額）；成本費用率（利潤總額除以成本費用總額）以及資本結(jié)構(gòu)指標；產(chǎn)權(quán)負債比率（負債總額除以所有者權(quán)益）。

　　審計資產(chǎn)保值增值的經(jīng)濟責任時，首先要通過財務審計審查企業(yè)財務報告中反映的資產(chǎn)負債和損益是否真實。其次，在財務報告反映信息真實性的基礎上，再計算、分析國有資產(chǎn)保值增值指標和國有資產(chǎn)的經(jīng)營效益指標，并同近期財政部通知發(fā)布的“國有資本金績效評價指標”以及授權(quán)監(jiān)督機構(gòu)批準的考核標準相對照，確認企業(yè)保值增值指標的完成情況，作出評價，提出建議，同時對企業(yè)法人代表的經(jīng)營業(yè)績作出評價，并寫進審計報告，以解脫或明確企業(yè)法人代表的經(jīng)濟責任，作為確定其年薪、升降、留任和獎懲的依據(jù)。再次，增加審計產(chǎn)權(quán)責任的內(nèi)容，國家審計機關(guān)當前對企業(yè)審計的重點應放在摸清家底，清產(chǎn)核資，強化對企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革的審計監(jiān)督，以明晰企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，促使企業(yè)政企分開，促進產(chǎn)權(quán)流動，防止國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象的發(fā)生，核實企業(yè)資產(chǎn)、負債、權(quán)益的真實性，評價企業(yè)對國有資產(chǎn)的保值和增值狀況；繼續(xù)加強對企業(yè)遵守財經(jīng)法規(guī)情況的審計，突出對占有和使用國有資產(chǎn)數(shù)額較多、虧損較大和接受國家財政補貼較多企業(yè)的審計監(jiān)督，檢查有無企業(yè)經(jīng)營管理不善，邊續(xù)兩年虧損或虛盈實虧而虧損額繼續(xù)增加的問題和股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)處置、對外投資中的不公平交易隱藏的腐敗和瀆職問題，及國有資產(chǎn)流失問題。

　?。ǘ┘訌妼ι鐣徲嫿M織的再監(jiān)督隨著產(chǎn)權(quán)多元化、融資渠道多樣化，客觀要求社會審計獨立、公正地審計、鑒證企業(yè)財務報表，需要全面推行注冊會計師對所有企業(yè)財務報表審計，適應建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，為投資人、債權(quán)人服務；為企業(yè)進入市場提供系列服務。

　　由于我國從計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟的經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期較短，會計事務所缺乏長期觀念，短期經(jīng)濟利益的驅(qū)動促使違背職業(yè)道德和原則，中介機構(gòu)數(shù)量繁多，同業(yè)惡性競爭，再加上企業(yè)轉(zhuǎn)制后，國有企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)不健全，未發(fā)揮有效的權(quán)力制衡作用，存在“內(nèi)部人控制”，企業(yè)總經(jīng)理等負責人可能要求事務所欺騙股東，偷漏稅收，審計僅是為應付行政法規(guī)的例行要求，審計委托和付費者不是股東，而是企業(yè)經(jīng)營者，拿誰的錢，按誰的意愿辦事。委托業(yè)務本身缺乏強制真實性的內(nèi)在動機。目前會計師事務所的審計存在混亂、作假問題。在目前的經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌、企業(yè)轉(zhuǎn)制過渡階段，客觀上需要具有高度獨立性、權(quán)威性、專業(yè)性并和被審計企業(yè)無收費利益關(guān)系的國家審計機關(guān)對社會審計組織的審計報告、資產(chǎn)評估報告、驗資驗證報告的真實性和業(yè)務質(zhì)量進行監(jiān)督檢查，并對發(fā)現(xiàn)的作假違紀問題，到委托企業(yè)進行審計調(diào)查。代表國家行使對社會審計組織的再監(jiān)督，提高社會審計的質(zhì)量，維護國家及社會公眾利益和投資者合法權(quán)益。

　　（三）結(jié)合企業(yè)改制的新問題開展專項審計和審計調(diào)查隨著投資形式的多樣化，經(jīng)濟利益主體的多元化，分配形式的多樣化，企業(yè)資金流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)多，資金關(guān)系復雜，財務管理的漏洞多，控制的難度加大，相應的管理政策和措施會跟不上，出現(xiàn)傾向性的問題，如多環(huán)節(jié)、多渠道投資轉(zhuǎn)移國有資產(chǎn)，截留私分資產(chǎn)收益，利用企業(yè)資金炒股，私分收益，虛假上市，私分炒買原始股，低價出售轉(zhuǎn)移國有產(chǎn)權(quán)及資產(chǎn)，幕后交易損公肥私，企業(yè)負責人弄虛作假，騙取效益年薪或股票期權(quán)，貪污、挪用國有資金等問題。為防止腐敗，加強對企業(yè)產(chǎn)權(quán)代表和經(jīng)營者的個人經(jīng)營行為的監(jiān)督，就要加強財經(jīng)法紀的專項審計。為及時調(diào)控宏觀經(jīng)濟，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)的新問題，提出對策，也要有針對性地對傾向性的問題開展專題審計和審計調(diào)查。

　?。ㄋ模┱_處理經(jīng)濟責任審計與傳統(tǒng)財務審計的關(guān)系保值增值責任審計是在傳統(tǒng)財務審計基礎上內(nèi)容的擴展和審計目標的深化，需要正確處理以下幾種關(guān)系：

　　一是合法性審計與真實性審計相結(jié)合。市場經(jīng)濟下投資主體的多元化和資金來源渠道的多樣化要求財務信息滿足社會公眾決策的多方面需要，首先考慮的是真實性。但財務信息的真實性必須建立在符合統(tǒng)一的財經(jīng)法規(guī)和會計準則的基礎上，因此，當前審計的重點是國有企業(yè)資產(chǎn)、負債、損益的真實性、合法性、有效性。要在過去重點對財務收支和收益分配的合法性審計的基礎上，學習國外的計算機輔助審計，抽樣審計、分析性復核、函證查詢、抽盤存貨、倒軋銷貨成本等審計方法，加強對存量資產(chǎn)的盤存審計和長期投資和投資收益、股權(quán)變動等方面的審計。

　　二是財務審計與效績審計相結(jié)合。

　　按照對國有資產(chǎn)保值增值責任的要求，一方面企業(yè)必須遵守國家財經(jīng)法規(guī)，自主經(jīng)營；另一方面要求企業(yè)對國家投入的資源充分利用，高度重視資金使用的經(jīng)濟性、效率性、效果性，把經(jīng)濟效益放在首位，使資金不斷增值。績效審計主要檢查資源利用的經(jīng)濟性，即節(jié)約資源；效率性，即以較少的投入得到較大的產(chǎn)出；效果性，即把使用價值達到預期的經(jīng)營目標和政府核定的績效指標。所以，對保值增值的經(jīng)濟責任的監(jiān)督和經(jīng)營者業(yè)績的評價最終要落實到績效審計上。績效審計只有在通過財務審計核實信息的基礎上才能有效進行，否則會出現(xiàn)虛盈實虧、假數(shù)虛算的不良現(xiàn)象，這都依賴于財務審計。目前，需確定績效審計準則和標準，審計部門事前要參與資產(chǎn)管理部門對企業(yè)責任指標及考核方法的確定，事中結(jié)合資產(chǎn)經(jīng)營監(jiān)督機構(gòu)批準的保值增值考核指標，在年度審計計劃和審計報告中增加對資產(chǎn)保值增值指標審計評價的內(nèi)容。在具體審計項目中特別要重視對成本審計，以及實物和股權(quán)投資的效益審計，以經(jīng)營成本和投資成本為龍頭，應用投入產(chǎn)出和成本效益分析做好資產(chǎn)經(jīng)營績效審計。事后出具權(quán)威性的經(jīng)濟責任審計報告。

　　三是財務審計與內(nèi)控制度審計相結(jié)合。

　　推行資產(chǎn)經(jīng)營責任制后，圍繞資產(chǎn)增值的經(jīng)營目標，企業(yè)管理將以資金管理和成本管理為中心，更加重視財務控制。企業(yè)內(nèi)控制度是一個完整的財務控制體系，是企業(yè)管理的基礎?，F(xiàn)代審計的一個重要標志是審計時對內(nèi)控制度進行測試和評價，確定重點審計范圍并幫助被審企業(yè)完善內(nèi)控制度，加強資金等方面的管理，做好國有資產(chǎn)保值增值的基礎工作，保護國有資產(chǎn)安全、完整。

　　四是對企業(yè)經(jīng)濟責任審計監(jiān)督與國有資產(chǎn)經(jīng)營公司責任審計再監(jiān)督相結(jié)合。

　　在明晰產(chǎn)權(quán)，確定出資者和法人財產(chǎn)權(quán)的過程中，國資公司的官員代表國家對企業(yè)行使管理和控股權(quán)，僅僅是受國家委托監(jiān)管國有資產(chǎn)，并不是最終剩余利潤的索取者和風險承擔者。特別目前對他們的監(jiān)督約束不完善，他們有權(quán)力任命經(jīng)理，卻不對這種任命的后果負責，不承擔蝕本破產(chǎn)的完全責任。這種權(quán)力與責任不對稱，如不進行有效的監(jiān)督，一方面可能造成他們與企業(yè)的內(nèi)部成員勾結(jié)形成“內(nèi)部人控制”，損害國家利益；使原來的“政企不分”弊端可能演變成更加厲害的“政資不分”。通過完善對經(jīng)營性企業(yè)和國有經(jīng)營公司的聯(lián)合審計，促進公司健全法人治理結(jié)構(gòu)及約束制衡機制。