一、銷售與收款循環(huán)的控制測(cè)試案例
    
　　（一）案例線索
    
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師張雷對(duì)A公司的銷售和收款循環(huán)進(jìn)行符合性測(cè)試，通過對(duì)銷售和收款循環(huán)的相應(yīng)會(huì)計(jì)憑證、原始憑證等記錄的抽樣測(cè)試，形成了“銷售與收款循環(huán)符合性測(cè)試表”。如下表所示：
    
　　銷售與收款循環(huán)符合性測(cè)底稿
    
　　被審計(jì)單位：中興公司  編制人：李文  日期：2001／2／15  頁次：
    
　　會(huì)計(jì)期間：2000年度  復(fù)核人：張軍  日期：2001／2／15  索引號(hào)：

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　　│序號(hào)│                        測(cè)試過程記錄                │索引號(hào)│
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　　│    │測(cè)試情況：                                          │      │
　　│ 1. │隨機(jī)抽取2000年1－12月開出的銷售發(fā)票，與銷售合同、   │Y1－2 │
　　│    │銷售單、商品價(jià)目表、銷售收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬  │      │
　　│    │等數(shù)量、價(jià)格和金額相核對(duì)，測(cè)試相符率為100%?！?nbsp;     │      │
　　│ 2. │抽取9月份開出所有的銷售發(fā)票，發(fā)現(xiàn)編號(hào)連續(xù)，無缺號(hào)， │Y1－3 │
　　│    │只有3張作廢發(fā)票均蓋有“作廢”印章。                 │      │
　　│ 3. │將發(fā)運(yùn)單、裝貨單和銷售發(fā)票核對(duì)，未發(fā)現(xiàn)貨發(fā)出不開具  │Y1－4 │
　　│    │發(fā)票現(xiàn)象。                                          │      │
　　│ 4. │經(jīng)查，1－12月份被審計(jì)單位未發(fā)生銷售折扣、折讓行為， │Y1－5 │
　　│    │有兩筆銷售退回；銷售退回附有按順序編號(hào)并經(jīng)主管人員  │      │
　　│    │核準(zhǔn)的貨項(xiàng)通知單，有倉庫簽發(fā)的退貨驗(yàn)收?qǐng)?bào)告，有對(duì)方  │      │
　　│    │稅務(wù)部門開具的有關(guān)證明，會(huì)計(jì)處理正確。              │      │
　　│ 5. │收款憑證的檢查與現(xiàn)金和銀行存款符合性測(cè)試相同。      │Y1－7 │
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　　│測(cè)試結(jié)論：該循環(huán)測(cè)試相符率高，可適當(dāng)簡(jiǎn)化實(shí)質(zhì)性測(cè)試審計(jì)程序        │
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　　（二）案例分析
    
　　1.一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用業(yè)務(wù)循環(huán)法了解、檢查和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況，以此決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
    
　　根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的了解和評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將控制風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)劃評(píng)估水平設(shè)為最高、中等或低水平。如果設(shè)為最高，將實(shí)施有限的了解測(cè)試和符合性測(cè)試，實(shí)施擴(kuò)大的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，整個(gè)審計(jì)程序的綜合成本較大；如果設(shè)為中等或低水平，將實(shí)施充分的了解測(cè)試和符合性測(cè)試，以此來減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，整個(gè)審計(jì)程序的綜合成本較小，前者是主要證實(shí)法的審計(jì)策略，后者是較低的控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平法。在本案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)策略選擇了較低控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平法。
    
　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銷售與收款循環(huán)進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，應(yīng)從銷售與收款循環(huán)的關(guān)鍵控制點(diǎn)著手設(shè)計(jì)程序測(cè)試。如下表所示：
    
　　銷售與收款循環(huán)的關(guān)鍵控制點(diǎn)與控制測(cè)試

　　主要業(yè)務(wù)活動(dòng)            關(guān)鍵控制點(diǎn)           防范的錯(cuò)報(bào)        可能的控制測(cè)試
　　1.接受顧客訂單    確定顧客在已批準(zhǔn)的顧客  可能銷售商品給了  審計(jì)已批準(zhǔn)的顧客清單
 　　                 清單上；每次銷售都有已  未經(jīng)授權(quán)的顧客    和銷售單
  　　                批準(zhǔn)的銷售單
　　2.批準(zhǔn)信用        信用部門須對(duì)所有新顧客  承擔(dān)了不適當(dāng)?shù)男?nbsp; 詢問對(duì)新顧客做信用調(diào)
  　　                做信用調(diào)查；在銷售前，  用風(fēng)險(xiǎn)            查的程序；核對(duì)信用額
    　　              檢查顧客的信用額度；要                    度與銷售情況；審計(jì)賒
      　　            求被授權(quán)的信用部門人員                    銷假信用是否經(jīng)適當(dāng)?shù)?br>         　　         在銷售單上簽署意見                        授權(quán)批準(zhǔn)
　　3.按銷售單發(fā)貨、  發(fā)貨、裝運(yùn)。都需有已批  所發(fā)出、裝運(yùn)的貨  觀察發(fā)運(yùn)、裝運(yùn)貨物的
  　　裝運(yùn)貨          準(zhǔn)的銷售單；按銷售單發(fā)  物可能和被訂購的  職責(zé)分工情況；審查裝
       　　           貨和裝運(yùn)的職責(zé)分離；每  貨物不符；可能有  運(yùn)憑證及獨(dú)立核查的證
           　　       次裝運(yùn)都編制裝運(yùn)憑證    未經(jīng)授權(quán)的發(fā)出、  據(jù)
                                     　　     裝運(yùn)貨物
　　4.開單給顧客      每張發(fā)票須有與之相配合  可能對(duì)虛構(gòu)的交易  將發(fā)票核對(duì)至裝運(yùn)憑證
    　　              的裝運(yùn)憑證和已批準(zhǔn)的銷  開單或重復(fù)開單；  和巴批準(zhǔn)的銷售單；追
        　　          售單；每張裝運(yùn)憑證須有  開裝運(yùn)憑證可能沒  查裝運(yùn)憑證至銷售發(fā)票；
            　　      與之相配合的銷售發(fā)票；  有開賬單；銷售發(fā)  檢查和計(jì)算發(fā)票的計(jì)價(jià)
                　　  由獨(dú)立人員對(duì)銷售發(fā)票的  票可能計(jì)價(jià)錯(cuò)誤
   　　               編制做內(nèi)部檢查
　　5.記錄銷售        銷售發(fā)票與銷售賬和顧客  發(fā)票可能未入銷售  復(fù)核獨(dú)立檢查證據(jù)；觀
    　　              賬的金額一致；每月定期  賬和顧客賬戶；發(fā)  察月末對(duì)賬單情況
        　　          給顧客寄對(duì)賬單          票可能過到錯(cuò)誤
         　　                                 的顧客賬戶
　　6.辦理和記錄現(xiàn)    采用匯款通知單；獨(dú)立檢  貨幣資金失竊；    核對(duì)發(fā)運(yùn)憑證與相關(guān)的
　　金、銀行存款收入  查入賬、過賬的金額與每  收款記錄錯(cuò)誤      銷假貨發(fā)票和主營業(yè)務(wù)
     　　             日現(xiàn)金匯總表的一致性；                    收入明細(xì)賬及應(yīng)收賬款
         　　         定期編制銀行調(diào)節(jié)表                        中的分錄；審查銀行調(diào)
             　　                                               節(jié)表

　　在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況實(shí)施上表中的測(cè)試程序，相應(yīng)形成不同的審計(jì)工作底稿，來支持“銷售與收款循環(huán)符合性測(cè)試表”。
    
　　（三）案例評(píng)價(jià)
    
　　銷售與收款循環(huán)包括銷售內(nèi)部控制和收款內(nèi)部控制兩個(gè)方面，而銷售內(nèi)部控制是關(guān)鍵。銷售循環(huán)內(nèi)部控制的要點(diǎn)是：
    
　　1.充分的憑證和記錄。每個(gè)公司交易、處理和記錄等制度都有其特點(diǎn)，因此，也許很難評(píng)價(jià)其各項(xiàng)手續(xù)的設(shè)計(jì)是否足以使控制發(fā)揮最大作用。然而，只有具備充分的記賬手續(xù)，才可能實(shí)現(xiàn)其他各項(xiàng)控制目標(biāo)。
    
　　2.憑證的預(yù)先編號(hào)。對(duì)憑證預(yù)先編號(hào)，旨在防止銷售商品以后忘記向顧客開出賬單或登記入賬，也防止重復(fù)開出賬單或重復(fù)記賬。當(dāng)然，如果對(duì)憑證的編號(hào)不做清點(diǎn)，預(yù)先編號(hào)就無多大意義。
    
　　3.每月寄出對(duì)賬單。由不負(fù)責(zé)現(xiàn)全出納和銷貨及應(yīng)收賬款記賬的人員每月向顧客寄發(fā)對(duì)賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)余額不正確后及時(shí)做出說明，因而是一項(xiàng)有用的控制。
    
　　4.正確的審批。審計(jì)人員關(guān)心以下三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)上審批程序：一是在銷貨發(fā)生之前賒銷經(jīng)過正當(dāng)審批；二是非正當(dāng)審批貨物不得發(fā)出；三是價(jià)格，包括原價(jià)、運(yùn)費(fèi)、折扣等，必須經(jīng)過審批。通過這三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，可以很容易地測(cè)試出審批方面的內(nèi)部控制的效果。
    
　　5.適當(dāng)?shù)穆殑?wù)分離。在會(huì)計(jì)部門內(nèi)部實(shí)行適當(dāng)?shù)穆殑?wù)分離，有助于防止各種有意的或無意的錯(cuò)誤。
    
　　6.內(nèi)部核查手續(xù)。由內(nèi)部審計(jì)人員或其他獨(dú)立人員核查銷貨交易業(yè)務(wù)的處理和記錄是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可缺少的一項(xiàng)控制措施。外部審計(jì)人員可以采用審查內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告或其他獨(dú)立人員在他們核查的憑證上簽字等方法執(zhí)行控制測(cè)試。
    
　　二、應(yīng)收賬款審計(jì)案例
    
　?。ㄒ唬┌咐€索一
    
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文負(fù)責(zé)審計(jì)中興公司應(yīng)收賬款，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)A公司欠款2000萬元，其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容為貨款，賬齡已超過2年。由于A公司是中興公司的投資方（A公司投資為4000萬元），李文認(rèn)為需要加倍關(guān)注。為此李文實(shí)施了以下審計(jì)程序：
    
　　1.向A公司發(fā)出詢證函。
    
　　2.查閱中興公司和A公司簽章確認(rèn)的購貨合同、經(jīng)中興公司管理當(dāng)局批準(zhǔn)的發(fā)貨憑證和A公司的收貨驗(yàn)收證明等。
    
　　3.評(píng)價(jià)中興公司償付貨款的能力。
    
　　案例一分析
    
　　1.在確認(rèn)這項(xiàng)2000萬元的應(yīng)收賬款時(shí)，由于A公司是投資方，首先要確認(rèn)A公司所欠中興公司的款項(xiàng)是否為正常商業(yè)信用。如果A公司確實(shí)與中興公司有貨款往來關(guān)系，下一步需要對(duì)應(yīng)收賬款項(xiàng)目的存在性和所有權(quán)歸屬予以確認(rèn)，設(shè)計(jì)函證程序或替代性審計(jì)程序確認(rèn)其存在性，如查驗(yàn)有無對(duì)方出具的具有法律效力的書面文件或?qū)Ψ降氖肇涷?yàn)收證明、運(yùn)輸部門出具的合法運(yùn)輸憑證或近期的雙方對(duì)賬記錄等；最后，還要通過觀察近期還款情況和了解對(duì)方現(xiàn)金流量及財(cái)務(wù)狀況，確認(rèn)其可收回性。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師確認(rèn)了A公司與中興公司之間的往來款項(xiàng)屬于正常結(jié)算債權(quán)債務(wù)關(guān)系，也要注意中興公司是否在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中適當(dāng)披露此關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)。
    
　　2.李文如果不能取得被審計(jì)單位提供的A公司正常償付貨款的有效文件，根據(jù)職業(yè)判斷，應(yīng)考慮中興公司與A公司之間是否已有抽走投資資金的默契。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)其具體情況和數(shù)額的大小，選擇發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。
    
　?。ǘ┌咐€索二
    
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)中興公司“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目，在審閱應(yīng)收賬款明細(xì)賬時(shí)發(fā)現(xiàn)：
    
　　1.加計(jì)所有明細(xì)賬戶的借方總額與貸方總額，其凈額與總分類賬項(xiàng)目總額相符。
    
　　2.發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款項(xiàng)目中有A公司欠款1000萬元，經(jīng)查賬齡已在3年以上，且了解到A公司已經(jīng)法院履行法定程序宣布破產(chǎn)，中興公司未及時(shí)申請(qǐng)債權(quán)權(quán)益。
    
　　于是，李文做出以下審計(jì)判斷和處理：
    
　　1.在經(jīng)過函證應(yīng)收賬款等審計(jì)程序確認(rèn)應(yīng)收賬款的真實(shí)性后，提請(qǐng)被審計(jì)單位按項(xiàng)目的借、貸方進(jìn)行重分類調(diào)整，將貸方的數(shù)額計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表“預(yù)收賬款”項(xiàng)目，并在審計(jì)工作底稿中說明了重分類調(diào)整的情況。
    
　　2.根據(jù)《破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定，李文會(huì)同被審計(jì)單位落實(shí)并取得A公司確已破產(chǎn)清算的有效法律文件，證實(shí)了中興公司的1000萬元債權(quán)已不可能收回，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位報(bào)請(qǐng)董事會(huì)或上級(jí)主管部門批準(zhǔn)處理，將這1000萬元作為財(cái)產(chǎn)損失處理，不能作為應(yīng)收款項(xiàng)反映。相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額。如果上述程序不能在會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)出前取得，應(yīng)建議被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)額，記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”。數(shù)額較大的還應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明，李文應(yīng)考慮在審計(jì)報(bào)告中提示。
    
　　案例二分析
    
　　1.按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)收賬款借方賬戶和貸方賬戶進(jìn)行分類列示是不符合有關(guān)規(guī)定要求的，因此，審計(jì)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要關(guān)注應(yīng)收賬款貸方余額，查明原因，并建議作重分類調(diào)整。
    
　　2.應(yīng)收賬款的可收回性直接影響審計(jì)年度的損益狀況，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)要關(guān)注由于應(yīng)收賬款的不可收回，對(duì)財(cái)產(chǎn)損失確認(rèn)的影響，通過審閱相關(guān)的原始材料評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款不可收回性及其對(duì)本年度損益的影響，提請(qǐng)被審計(jì)單位及時(shí)做出會(huì)計(jì)處理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要對(duì)此處理和影響在審計(jì)工作底稿中充分披露，并考慮如何在審計(jì)報(bào)告中作適當(dāng)披露。
    
　?。ㄈ┌咐u(píng)價(jià)
    
　　在執(zhí)行應(yīng)收賬款實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，審計(jì)人員必須以達(dá)到檢查風(fēng)險(xiǎn)可接受的水平作為出發(fā)點(diǎn)，主要執(zhí)行以下審計(jì)程序
    
　　1.函證應(yīng)收賬款試算表的正確性及其與總分類賬的一致性。這是測(cè)試應(yīng)收賬款的第一步。該試算表上的總額應(yīng)同應(yīng)收賬款總分類賬的控制余額相等。
    
　　2.執(zhí)行分析性復(fù)核。對(duì)應(yīng)收賬款執(zhí)行分析性復(fù)核時(shí)，通常使用以下財(cái)務(wù)比率：應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款與流動(dòng)資產(chǎn)總額之比、銷售凈額報(bào)酬率、壞賬費(fèi)用與賒銷凈額之比及壞賬費(fèi)用與實(shí)際壞賬之比等。審計(jì)人員在將表中數(shù)據(jù)比較時(shí)，如果沒有發(fā)現(xiàn)重大波動(dòng)，則提供了支持有關(guān)賬戶余額合理性的證據(jù)。相反，如果發(fā)現(xiàn)有重大波動(dòng)，則需要做進(jìn)一步的調(diào)查。
    
　　3.函證應(yīng)收賬款。在實(shí)務(wù)中，函證應(yīng)收賬款這項(xiàng)實(shí)質(zhì)性測(cè)試為審計(jì)人員廣泛運(yùn)用。如果沒有執(zhí)行函證程序，則應(yīng)在審計(jì)工作底稿上說明其理由。
    
　　4.核實(shí)已入賬應(yīng)收賬款至支持性憑證。執(zhí)行這項(xiàng)核實(shí)性測(cè)試時(shí)，從顧客賬戶的借方可追查至支持性的銷售發(fā)票、裝運(yùn)憑證、銷售單和顧客訂單，從其貸方可追查至匯款通知書和銷售調(diào)整的授權(quán)書。
    
　　5.執(zhí)行銷售截止性測(cè)試。目的是為了對(duì)以下兩項(xiàng)取得合理的保證：銷售和應(yīng)收賬款已經(jīng)在發(fā)出商品所屬的會(huì)計(jì)期間入賬；在同一期間對(duì)有關(guān)存貨和銷售成本賬戶也進(jìn)行相應(yīng)的記錄。
    
　　6.執(zhí)行現(xiàn)金收入截止性測(cè)試。目的是為了取得屬于被審會(huì)計(jì)期間內(nèi)的現(xiàn)金收入均已入賬的合理保證。審計(jì)人員可通過親自觀察或復(fù)核憑證，以取得有關(guān)截止性的證據(jù)。在資產(chǎn)負(fù)債表日的適當(dāng)截止性測(cè)試對(duì)現(xiàn)金和應(yīng)收賬款的正確表達(dá)很重要。
    
　　7.審查期后收款。在審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表做出審計(jì)結(jié)論前，客戶可能收至上一個(gè)會(huì)計(jì)期間的應(yīng)收賬款。在實(shí)際收到付款之前，某賬款的可收回性只能估計(jì)，將這些在期后收回的款項(xiàng)與資產(chǎn)負(fù)債表日相對(duì)應(yīng)的應(yīng)收賬款余額配對(duì)，可確定這些應(yīng)收賬款的可收回性。
    
　　8.核實(shí)賬齡分析表至支持性憑證。賬齡分析表一般是按未付款賬戶余額時(shí)間長短列示每個(gè)客戶所欠的金額。這項(xiàng)測(cè)試更強(qiáng)調(diào)客戶報(bào)告壞賬備抵余額的適當(dāng)性。
    
　　9.將報(bào)表表達(dá)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較。通過復(fù)核應(yīng)收賬款試算表不僅可發(fā)現(xiàn)那些不應(yīng)列作應(yīng)收賬款而單獨(dú)確認(rèn)反映的應(yīng)收款項(xiàng)目，還可以發(fā)現(xiàn)應(yīng)在報(bào)表上歸類為流動(dòng)負(fù)債的那些顧客的貸方余額。
    
　?。ùm(xù)）