［提要］當財務(wù)報表中的錯弊所導致的法律責任風險較低時，注冊會計師屈從于被審企業(yè)的要求允許錯弊存在以符合其自身利益的最大化，但卻損害了社會公眾的利益。問題的癥結(jié)在于"法律責任風險"的高低。本文在分析審計主體機會主義行為的基礎(chǔ)上，論證了加大審計主體法律責任風險的最優(yōu)政策效應，并具體闡述了加大審計主體法律責任風險的可行措施。

　　一、審計主體的機會主義行為

　　供給導向的審計理論以注冊會計師的自利動機為出發(fā)點來解釋注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。承認注冊會計師存在自利動機，有利于進行審計制度的比較分析。由于注冊會計師的行為決定于其自利的動機，因而往往限制他們提出公正的意見。調(diào)查結(jié)果表明：如果把被審企業(yè)與事務(wù)所中斷業(yè)務(wù)視為一種更大的風險(Farme等人，1987)，如果能因該項審計而收取更高的服務(wù)費用(Firth，1981；Gul，1991；Bartlett，1993)，如果事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)競爭更加激烈(Shockley，1981；Gul，1991；Lindsay，1992)，如果能因被審企業(yè)接受審計咨詢服務(wù)而產(chǎn)生更多的收入，審計人員就會更樂意去容忍財務(wù)報表中錯弊的出現(xiàn)。為了防止客戶的流失以及獲取更多的審計收入，審計人員比預料中更樂于屈從于被審企業(yè)管理層的壓力而允許財務(wù)報表中錯弊的存在。屈從于對方管理層的壓力自然會給注冊會計師帶來不利的法律責任風險。國外的實證研究顯示：法律責任往往會帶來高額損失并且嚴重地損害事務(wù)所的聲譽(Palmrose，1998)。因此，由于受到被審企業(yè)管理層中斷審計業(yè)務(wù)的威脅，審計人員將被迫在兩種風險中謀求平衡。表現(xiàn)為：(1)如果他們不按被審企業(yè)的要求去做，則將不得不面對損失客戶的風險，而這必將損害到事務(wù)所的利益。(2)相反，如果他們按被審企業(yè)的要求做了，那么由財務(wù)報表的錯弊所引起的法律責任將給事務(wù)所造成更大程度的利益損失。結(jié)果，審計人員只能在這種情況下實現(xiàn)利益最大化，即當財務(wù)報表中的錯弊所導致的法律責任風險較高時，他們就抵制源自被審企業(yè)的壓力，力求防止錯弊的出現(xiàn)；當法律責任風險較低時，他們就屈從于被審企業(yè)的要求，允許錯弊存在，從而妨礙社會公眾的利益。這就是審計主體的機會主義行為。

　　二、對審計主體機會主義行為的遏制

　　社會公眾需要的是真實的會計信息，而客戶提供的會計信息是否真實由注冊會計師來鑒證。當財務(wù)報表中的錯弊所導致的法律責任風險較低時，注冊會計師屈從于被審企業(yè)的要求允許錯弊的存在符合其自身利益的最大化，但卻損害了社會公眾的利益，從而注冊會計師的個人利益與社會公眾的利益發(fā)生了背離。當法律責任風險足夠高時，抵制被審單位的壓力、力求防止錯弊會是注冊會計師唯一理性的選擇，從而注冊會計師的個人利益與社會公眾的利益將取得一致，這時，利己行為產(chǎn)生了利他的結(jié)果。因此，通過一定的制度安排來加大注冊會計師的法律責任風險是適宜的。而且對于抑制會計信息失真的現(xiàn)象而言，其長期政策效應優(yōu)于加重對提供虛假會計信息的企業(yè)的處罰。下文通過構(gòu)建和討論一個簡化的客戶和注冊會計師的兩人博弈模型來闡明這一道理。

　　博弈雙方為客戶和注冊會計師?？蛻舻牟呗钥臻g為｛會計信息失真(以下簡稱失真)，會計信息真實(以下簡稱真實)｝，注冊會計師的策略空間為｛盡職，不盡職｝。所謂盡職是指注冊會計師實施了必要的審計程序，盡到了應有的合理職業(yè)謹慎并且不屈從于被審單位的壓力。假設(shè)只要注冊會計師盡職了，就能發(fā)現(xiàn)客戶會計信息中的一切重大錯弊，并發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?。所謂不盡職是指注冊會計師沒有實施必要的審計程序，沒有盡到應有的合理職業(yè)謹慎或者屈從了被審單位的壓力。假設(shè)如果注冊會計師不盡職，則會無條件認同客戶的會計信息，發(fā)表無保留的審計意見。在此基礎(chǔ)上，我們設(shè)定如下博弈規(guī)則：客戶選擇失真策略當然是為了獲利，若注冊會計師不盡職則客戶有得益，設(shè)定為A；若注冊會計師盡職，客戶將受到國家有關(guān)監(jiān)管部門及社會公眾的懲處，得益為負，設(shè)定為-B。客戶提供真實的會計信息是客戶應盡的職責，不會有額外的收益或損失，故不論注冊會計師采取何種策略，其得益均為0；同理，注冊會計師“盡職”也是理所應當?shù)?，不會有額外的收益或損失，故不論客戶采取何種策略，其得益均為0。當注冊會計師的策略為不盡職，客戶的策略為真實時，注冊會計師因為節(jié)省了人力、物力、經(jīng)費而且事實上不會因不盡職而導致不良后果受到懲罰，故有正的得益，設(shè)定為D；當注冊會計師的策略為不盡職而客戶的策略恰為失真時，則注冊會計師應受到懲罰，設(shè)懲罰的數(shù)額為一常數(shù)C，受懲罰的可能性(法律責任風險)為X，則得益為-XC+(1-X)D。得益矩陣如圖一所示：（圖一見第12期雜志）

　　得益數(shù)組的第一個數(shù)字為客戶的得益，第二個數(shù)字為注冊會計師的得益。

　　先討論一種極端的情況。當X足夠小，以至-XC+(1-X)D≥0(X≤D/(C+D))時，存在純策略納什均衡｛失真，不盡職｝，這種情況下，客戶選擇失真策略、注冊會計師選擇不盡職策略均是其最佳理性選擇，以至會計信息嚴重失真。這正是我國當前會計市場的真實寫照。當-XC+(1-X)D＜0(X＞D/(C+D))時，不存在純策略納什均衡，但混合策略納什均衡是存在的。我們設(shè)這一混合策略納什均衡為客戶以概率Pa選擇策略失真，以概率qa=1-Pa選擇策略真實；注冊會計師以概率Ps選擇策略不盡職，以概率qs=1-Ps選擇策略盡職。我們通過圖解來進行推導(如圖二、圖三所示)（圖二、圖三見第12期雜志）。圖二橫軸反映客戶選擇失真策略的概率，它分布在0和1之間?？v軸則反映對應于客戶選擇失真策略的各個不同的概率，注冊會計師選擇“不盡職”策略的期望得益。容易證明，圖二中D到-XC+(1-X)D的連線與橫軸的交點對應的Pa*就是客戶混合策略中選擇失真策略的概率。而其選擇真實策略的概率相應為1-Pa*。同樣，圖三中-B到A的連線與橫軸的交點對應的Ps*就是注冊會計師混合策略中選擇不盡職策略的概率，而1-Ps*則是其選擇盡職策略的概率(證明從略)。

　　如果為了保證會計信息的真實而加重對客戶失真的處罰，會有什么樣的結(jié)果呢?對客戶失真的處罰加重意味著圖二中-B下降到-B′，這樣會使客戶在注冊會計師同樣的混合策略(Ps*，1-Ps*)下，失真的期望得益變?yōu)樨撝?圖三中E點的縱坐標值)。因此在短期中客戶會停止失真，而這就會使注冊會計師提高選擇不盡職策略的概率(如圖三中，注冊會計師選擇不盡職策略的概率從Ps*提高到Ps′)。這時客戶選擇失真策略的期望得益又為0，與選擇真實策略的期望得益(恒為0)相等，因此他又會選擇混合策略。而客戶混合策略的概率分布是取決于注冊會計師的期望得益，即取決于D和-XC+(1-X)D。因此只要D和-XC+(1-X)D不變，則Pa*也不會變，從而加重對客戶失真的處罰雖然在短期中能抑制會計信息失真，但在長期中卻只能使注冊會計師更不盡職，會計信息失真的情況不會有什么改善。

　　我們反過來再分析一下加大注冊會計師法律責任風險的政策效應。加大注冊會計師法律責任風險意味著圖二中-XC+(1-X)D減少至-X′C+(1-X′)D(X′大于X)，此時在客戶的混合策略(Pa*，1-Pa*)不變的情況下，注冊會計師選擇不盡職策略的期望得益為負值(圖二中F點的縱坐標值)。因此注冊會計師必須改換策略為盡職。這樣客戶首先會選擇真實策略，而長期中仍然會選擇混合策略，但不得不降低選擇失真策略的概率，如圖二所示Pa*降至Pa′。在Pa′水平上，注冊會計師選擇不盡職策略和盡職策略的期望得益(均為0)又相等了，注冊會計師會再次選擇混合策略，從而達到新的混合策略均衡。

　　以上博弈模型的構(gòu)建和討論得出的結(jié)論是：加重對客戶提供虛假會計信息的處罰只能在短期內(nèi)抑制會計信息失真，但從長期來看，只會使注冊會計師更加不盡職，會計信息失真的狀況不會有什么改善。而加大注冊會計師法律責任風險短期中的效應是使注冊會計師真正盡職，長期則起到了抑制會計信息失真的作用。顯然后者的政策效應大大優(yōu)于前者。

　　三、加大法律責任風險的具體措施

　　要加大注冊會計師法律責任風險，首先應明確法律責任風險的主要影響因素。我們的研究表明，法律責任風險的幾個主要影響因素是：被審計單位的經(jīng)營風險，客戶及其他利益相關(guān)者進行決策時對已審會計報表的依賴程度，客戶及其他利益相關(guān)者的法律意識以及審計的法律環(huán)境。

　　1.對于“被審計單位的經(jīng)營風險”這一影響因素，我們可以考慮使法律責任的時效期間保持足夠長。時效期間越長，被審計單位的發(fā)展前景越難以把握，從而迫使注冊會計師無法將被審計單位的經(jīng)營風險評價為低水平。我國《民法通則》規(guī)定的訴訟時效較長，侵權(quán)行為在長達20年之內(nèi)都可能被追究法律責任，顯然對注冊會計師有足夠的威懾力。但遺憾的是我國當前的現(xiàn)實情況是注冊會計師行政責任風險高于民事責任風險，而我國《行政處罰法》等法規(guī)將對注冊會計師違法行為的懲戒時效定為兩年。這客觀上會給行政處罰的運用造成很大的限制，從而會使自利的注冊會計師心存僥幸，只要未來兩年之內(nèi)被審計單位經(jīng)營失敗的可能性不大，則不妨“不盡職”。所以應該適當加長對違法行為的懲戒時效期間。

　　2.對于“客戶及其他利益相關(guān)者進行決策時對已審會計報表的依賴程度”這一影響因素，我們的相關(guān)研究表明，迄今為止我國中、小社會投資者對已審會計報表的依賴程度確實普遍不高，從而導致注冊會計師過失責任的構(gòu)成要素之一“損害行為與損害事實之間的因素關(guān)系”難以成立，使得注冊會計師容易藉此逃避民事賠償責任。即便這種依賴程度高，在法律實務(wù)中要證明注冊會計師損害行為與損害事實之間存在因果關(guān)系，也往往是非常困難的。因此，建議引入國外的信賴假定制度，即假定原告在進行投資決策時，已經(jīng)信賴了被告提供的虛假陳述。

　　3.至于“客戶及其他利益相關(guān)者的法律意識”和“審計的法律環(huán)境”這兩個影響因素，可著重加強宣傳，完善相關(guān)審計法規(guī)制度，并嚴格執(zhí)法予以解決。

　　4.加大法律責任風險盡管是遏制注冊會計師機會主義行為的好對策，但我國注冊會計師行業(yè)審計收費水平過低，此種情況下事務(wù)所只能增大期望審計風險來降低審計成本獲取短期利益，但可能承擔的法律責任損失卻很高，從長遠來看，注冊會計師行業(yè)將無法生存。幸而我國注冊會計師行業(yè)的法律責任風險也比較低，因此，低法律責任風險成了低審計收費水平的補償機制。因此，要想提高審計意見的恰當性，只能“加大法律責任風險”和“提高審計收費水平”雙管齊下，否則，要么是注冊會計師行業(yè)無能力承擔過高的風險水平，從而無法生存；要么是不能最低限度地滿足社會公眾的需求，從而喪失其在社會經(jīng)濟權(quán)責結(jié)構(gòu)中的地位。