一、內(nèi)部審計外部化的定性

　　傳統(tǒng)的內(nèi)部審計一直被認(rèn)為是組織內(nèi)部設(shè)置的內(nèi)部審計部門或人員開展的活動。我國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部審計的定義：組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。

　　隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展及專業(yè)化分工協(xié)作的發(fā)展，外部化和內(nèi)部審計外部化儼然已經(jīng)成為不可避免的客觀現(xiàn)象。理論因?qū)嵺`的發(fā)展而發(fā)展，內(nèi)部審計的定義也應(yīng)該建立在最新實務(wù)成果的基礎(chǔ)之上。內(nèi)部審計作為一項客觀活動，并非必須在組織內(nèi)部設(shè)立。所謂“內(nèi)部”的含義已經(jīng)不再單指“內(nèi)部設(shè)置”，而應(yīng)是“向組織內(nèi)部報告”。因此內(nèi)部審計外部化并不改變內(nèi)部審計向組織內(nèi)部報告的本質(zhì)屬性。

　　二、我國企業(yè)實行內(nèi)部審計外部化的可行性分析

　　在我國實行內(nèi)部審計外部化有著現(xiàn)實的可行性，因為我國內(nèi)部審計在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員很難完全實現(xiàn)內(nèi)部審計的職能，難以滿足管理者對財務(wù)審計和各種管理審計的需要。

　　1、理論依據(jù)。根據(jù)代理理論，會計是對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果的反映，審計是在會計提供的各類受托責(zé)任報告的基礎(chǔ)上，對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進(jìn)行重新評價。主要服務(wù)于公司內(nèi)部各個利害關(guān)系人或各個委托人，審查內(nèi)部受托責(zé)任的審計，稱為內(nèi)部審計；主要服務(wù)于公司外部各個利害關(guān)系人或各個委托人，審查外部受托責(zé)任人的審計，稱為外部審計。企業(yè)內(nèi)部審計是因代理問題而產(chǎn)生，其目的是使企業(yè)價值最大化。內(nèi)部審計在一個企業(yè)內(nèi)部擔(dān)任“參賽者”和“裁判者”的雙重角色。所以，不能從根本上解決的委托代理關(guān)系下形成的逆向選擇和道德風(fēng)險問題。唯有把內(nèi)部審計外部化，才能從根本上解決內(nèi)部審計的獨立性問題。因此，從理論上看，內(nèi)部審計外部化是可能的也是必要的。由于企業(yè)外部的各個委托人往往采用已確定的標(biāo)準(zhǔn)來評價公司最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，檢查其是否值得信賴。所以，企業(yè)最高管理層也會依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來評價其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果，這樣最高管理當(dāng)局對外是受托人，對內(nèi)是委托人。這種“身兼兩任”的現(xiàn)實說明了內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向公司內(nèi)部的延伸。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性，使內(nèi)部審計外部化成為可能。

　　2、現(xiàn)實需求。我國內(nèi)部審計的外部化是市場經(jīng)濟主體自身發(fā)展的需要。我國已存在內(nèi)部審計外部化的供需市場。委外資源決定了公司可以尋求外部資源，是公司可能利用的潛在資源集合，目前內(nèi)部審計委外資源包括：會計師事務(wù)所的注冊會計師、注冊信息系統(tǒng)審計師、注冊舞弊核查師、管理咨詢?nèi)藛T等。但可能利用的潛在資源并不一定是可以利用的資源?？梢岳玫氖菨撛诘馁Y源集合中結(jié)合公司具體情況進(jìn)一步篩選出來的資源。

　　3、法律環(huán)境。遵守法律、獲取利潤是公司賴以生存和發(fā)展的約束條件。內(nèi)部審計業(yè)務(wù)作為公司活動的一部分，必然要滿足這樣的約束條件。2002年的Sarbanes-Oxley法案201節(jié)明確規(guī)定，會計師事務(wù)所同時為一家公司提供審計和非審計服務(wù)是違法的。2003年11月4日，美國證券交易委員會（SEC）宣布批準(zhǔn)紐約證券交易所和納斯達(dá)克證券交易所提出的上市公司治理規(guī)則，其中一條就是所有上市公司必須設(shè)立內(nèi)部審計職能崗位，實質(zhì)上就是對內(nèi)部審計資源配置提出的要求。我國內(nèi)部審計的外部化同時又是符合法律約束的范疇內(nèi)的。內(nèi)部審計是一種范圍性概念，而不是主體性概念，它是單位內(nèi)部的審計業(yè)務(wù)，而不是內(nèi)部審計人員從事的審計業(yè)務(wù)，并沒有規(guī)定企業(yè)不能與外界合作或委托外界進(jìn)行內(nèi)部審計。

　　三、企業(yè)內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢

　　1、知識管理優(yōu)勢。著名的管理大師彼得。德魯克提出：“傳統(tǒng)的生產(chǎn)要素——土地、勞動力和資本并沒有消滅，但是他們已經(jīng)變成次要因素了。知識已經(jīng)變成了一種效用，變成了一種用來取得社會和經(jīng)濟效果的新的手段。知識正在變成一種唯一富有意義的資源。”1999年，IIA第61屆年會對內(nèi)部審計做出了全新定義，提升了內(nèi)部審計在組織中的地位，也擴展了內(nèi)部審計的服務(wù)對象。這就要求內(nèi)部審計人員不但要具備會計、審計知識，而且還需要懂得經(jīng)濟學(xué)、金融、統(tǒng)計、信息技術(shù)、工程、稅收、法律、環(huán)境事務(wù)和其他有關(guān)方面的知識。從我國目前的情況來看，外部注冊會計師等專業(yè)人員作為熟練的鑒證專家，大多經(jīng)過考試合格，受過正規(guī)訓(xùn)練，并且長期從事鑒證、咨詢業(yè)務(wù)，在執(zhí)業(yè)過程中形成了較強的職業(yè)敏感，具有較強的觀察能力和分析能力，具有優(yōu)于內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力。這樣在進(jìn)行內(nèi)部審計時，既可以借鑒較好組織的經(jīng)驗，又可以吸取較差組織的教訓(xùn)，能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計中存在的問題，并提出解決問題的建議。

　　2、獨立性優(yōu)勢。企業(yè)中獨立性內(nèi)部審計機構(gòu)作為公司的一個職能部門，可能直接或間接地受到管理層的影響，很難有真正的獨立性，甚至可能和管理者共同欺騙所有者。而內(nèi)部審計外包中的外部機構(gòu)與管理層沒有太大利益關(guān)系，有助于提高內(nèi)部審計的獨立性。外部注冊會計師根據(jù)與企業(yè)簽訂的合同開展內(nèi)部審計，他們獨立于公司的所有者和經(jīng)營者，能夠站在一個客觀公正的立場上，對公司的財務(wù)狀況進(jìn)行審計，對公司的經(jīng)營管理進(jìn)行評價，能夠毫無顧忌地指出公司經(jīng)營和控制中存在的漏洞，從而使內(nèi)部審計獨立性增強。同時由于他們獨立于所有者和管理者，又有嚴(yán)格的職業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的約束，會計師事務(wù)所為了維護自身信譽，會千方百計保證審計質(zhì)量，“質(zhì)量就是金錢，信譽就是生命”，這是會計師事務(wù)所的動力和壓力的體現(xiàn)，因而他們不會深陷復(fù)雜的關(guān)系圈中左右為難，能夠站在比較客觀的立場上對組織運行管理情況進(jìn)行審計，并客觀地報告審計結(jié)果，提出審計建議。

　　四、企業(yè)實行內(nèi)部審計外包應(yīng)注意的問題

　　1、提升核心競爭力。始終關(guān)注提升內(nèi)部審計部門的核心競爭力，企業(yè)內(nèi)部審計外包并不是要削弱或取代內(nèi)部審計部門，而應(yīng)始終關(guān)注提升內(nèi)部審計部門的核心競爭力。企業(yè)內(nèi)部審計部門和人員在合作內(nèi)審中應(yīng)處于主導(dǎo)地位，內(nèi)審?fù)獍哪康氖抢猛獠糠?wù)或咨詢專業(yè)人員的技能和資源，補充內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)處理能力等方面的不足，進(jìn)而提高內(nèi)部審計在組織中的效率。與此同時，企業(yè)還應(yīng)采取多種措施強化內(nèi)部審計力量，如及時選拔具備合理知識結(jié)構(gòu)的內(nèi)審人員，從企業(yè)成員企業(yè)中抽調(diào)內(nèi)審人員建立兼職內(nèi)審隊伍，鼓勵內(nèi)審人員參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)和后續(xù)教育、參加國際注冊內(nèi)部審計師（CIA）考試等。

　　2、選擇合適的內(nèi)部審計外包機構(gòu)。企業(yè)可以選擇的內(nèi)部審計外包機構(gòu)通常包括國際或本土?xí)嫀熓聞?wù)所、管理咨詢公司以及諸如保險精算師、證券分析師、房地產(chǎn)專家等專業(yè)人士所在的其他機構(gòu)。其中，會計師事務(wù)所是內(nèi)審?fù)獍?wù)的主要提供者。國外調(diào)查顯示，近一半的內(nèi)部審計外包服務(wù)是由公司的外部審計師提供的，國際知名會計師事務(wù)所在其中扮演了重要角色，這引起了人們對其獨立性的關(guān)注。安然事件后，美國出臺的薩班斯奧克斯利法案規(guī)定會計師事務(wù)所不能為同一客戶提供內(nèi)部審計服務(wù)。目前我國尚無類似規(guī)定，但企業(yè)在選擇內(nèi)部審計外包機構(gòu)時也應(yīng)考慮其影響，優(yōu)先選擇非外部審計的事務(wù)所作為內(nèi)部審計外包的合作伙伴。此外，還應(yīng)考慮外部機構(gòu)的執(zhí)業(yè)信譽、專業(yè)水平、收費標(biāo)準(zhǔn)等因素。

　　3、實施有效的管理。對內(nèi)審?fù)獍械暮献麝P(guān)系實施有效的管理與控制：事先與合作方溝通，討論企業(yè)設(shè)想、任務(wù)、價值觀以及審計原則等；簽訂外包合同明確雙方的責(zé)權(quán)利，明確審計范圍、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)、保密責(zé)任、報告制度、爭議解決等內(nèi)容；合作中及時審核與反饋合作方的成果，一方面使合作方了解自己是否達(dá)到企業(yè)要求，另一方面可以跟蹤進(jìn)度，彌補不足，保證項目的保質(zhì)保量地完成。內(nèi)部審計外部化是現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的產(chǎn)物，是旨在實現(xiàn)降低成本、提高審計獨立性和增加組織價值的目標(biāo)，是內(nèi)部審計發(fā)展過程的新動向。