摘  要：內部審計是公司治理的重要控制和監(jiān)督環(huán)節(jié)，在公司治理結構中發(fā)揮著越來越重要的作用。當前，加強銀行公司治理是我國商業(yè)銀行改革的關鍵環(huán)節(jié)，如何更好地發(fā)揮內部審計在銀行治理結構中的作用，從而為銀行機構增加價值并促進其高效率、高質量地運轉，是一個具有重要現實意義的課題。本文從既有的成果出發(fā)，通過考察銀行治理結構和內部審計的關系及西方國家商業(yè)銀行內審理念的演變趨勢，針對巴塞爾新資本協議等對商業(yè)銀行內審工作提出的新要求，指出我國商業(yè)銀行內部審計應從財務型審計轉向增值型審計，在內審理念、內審體制及手段等方面進行創(chuàng)新。

　　關鍵詞：商業(yè)銀行；內部審計；公司治理；財務型審計；增值型審計

　　按照巴塞爾委員會的計劃，國際銀行業(yè)新的資本規(guī)則，即所謂的第二巴塞爾協議原計劃于2003年第四季度最終定稿，并將最終于2006年在成員國實施。2003年4月，國際清算銀行發(fā)布巴塞爾新資本協議第三次征求意見稿，進一步表達了在銀行業(yè)中推行新的風險計量辦法的決心。新協議提出資本充足率、監(jiān)督檢查和市場紀律三大支柱，第一次在風險和資本之間建立了全面的對應關系，代表著金融監(jiān)管體制的重大突破和未來趨勢，對于銀行業(yè)的風險與績效監(jiān)管具有現實的引導意義。內部審計是公司治理結構的主要環(huán)節(jié)，在管理中發(fā)揮著重要的作用，而完善銀行治理結構是國際銀行業(yè)的一種趨勢。隨著2006年我國入世承諾期結束的臨近，外資銀行將全面進入，市場競爭將日益激烈。在我國商業(yè)銀行即將與國際金融全面接軌之時，完善我國銀行治理結構顯得迫切而重要。如何創(chuàng)新商業(yè)銀行內部審計制度和模式，以更好地發(fā)揮商業(yè)銀行內部審計在銀行治理結構中的作用，從而為銀行機構增加價值并促使銀行機構高效率、高質量地運轉，無疑是一個具有重要現實意義的課題。

　　一、背景及商業(yè)銀行內部審計發(fā)展的新趨勢和新要求

    （一）銀行治理結構與內部審計的關系

    自20世紀90年代中后期以來，銀行治理結構備受國外界的關注。20世紀90年代發(fā)生的巴林銀行破產案、日本銀行破產案、亞洲金融風暴等事件使人們認識到銀行健康持續(xù)經營的重要性，也認識到強化銀行治理結構的必要性。1999年9月巴塞爾銀行監(jiān)督委員會發(fā)布的《加強銀行機構的公司治理》，將商業(yè)銀行治理結構推倒了從未有過的高度。建立良好的公司治理可以促進銀行穩(wěn)健經營，降低金融風險，這一點已得到全球理論界和金融界的共識。

　　公司治理的一般架構是建立在因分散的所有權結構而引致的所有權與控制權相分離的基礎上的。其主要目的是為了解決經理人員的機會主義行為及其他代理問題，以實現公司價值的最大化。完整的公司治理體系包括董事會建設為核心的內部治理機制和以產品市場、資本市場、并購市場、經理市場為主要的外部治理機制。商業(yè)銀行作為一種企業(yè)組織形式，其公司治理的基本原則和治理框架符合企業(yè)公司治理的一般性。良好的內部治理機制和外部治理機制對于包括銀行在內的公司制企業(yè)都很重要，但是和一般公司不同，銀行治理結構更加強調銀行內部治理，如銀行的戰(zhàn)略目標和價值取向，銀行的平衡制約機制、責任機制等。原因在于：（1）根據規(guī)模和范圍經濟原理，銀行業(yè)市場結構普遍處于不完全競爭甚至寡頭壟斷的格局，產品市場的競爭機制不能起到外部治理機制的基礎性作用；（2）商業(yè)銀行獨特的資本結構使得債權約束作為外部治理機制中的重要一環(huán)對銀行的作用甚微；（3）銀行并購成本的巨大限制了并購機制這種外部治理機制的作用；（4）由商業(yè)銀行的特殊地位及銀行危機的“傳染性”和巨大破壞性所決定的商業(yè)銀行嚴格的外部監(jiān)督制度，在相當時期內是一個確定的外生變量，使得商業(yè)銀行自身無法突破這種外部政策和法規(guī)來進行經營和管理創(chuàng)新。

　　因此，外部治理機制在商業(yè)銀行治理體系中不能發(fā)揮主要作用，商業(yè)銀行公司治理改革中應更注重有內向外，完善內部的治理機制。而內部審計制度就是公司內部治理的一個重要的制度安排。在《加強銀行機構的公司治理》這一指導性文件中，巴塞爾委員會從銀行戰(zhàn)略目標和價值理念、責任劃分、董事會職責和管理者的相互關系、內控系統、薪酬制度和信息透明度等方面闡述了一個有效的銀行治理結構所具備惡毒基本特征，其中特別指出“要認識帶內部審計提供的重要的審計功能，并有效地利用”；美國聯邦儲備委員會成員Susan S. Bies強調銀行治理結構的關鍵是建立內部有效的審計程序和內部控制程序，嚴格的、審計制度和信息披露制度是建立有效市場的核心。可見，內部審計是公司治理的重要控制和監(jiān)督力量，而公司治理則為內部審計提供了一個良好的控制環(huán)境和制度基礎。

　　（二）銀行治理對商業(yè)銀行內審工作的新要求

    2003年4月29日，巴塞爾委員會公布了巴塞爾新資本協議（BaselII）（以下簡稱“巴塞爾II”）第三次征求意見稿，要求各國銀行監(jiān)管機構和商業(yè)銀行在2003年7月31日前提出修改意見。中國銀監(jiān)會2003年5月份以第二號公告的形式，就巴塞爾II公開征求中國銀行業(yè)的意見。巴塞爾委員會的代表已表示，第三次征求意見稿基本上接近最終稿，委員會的目標仍然是在2004年第4季度完成新協議，并于2006年底在全球范圍內推廣運用巴塞爾II，取代現行的1988年的資本充足率協定，成為指導各國銀行業(yè)監(jiān)管的新核心原則?？梢灶A見，巴塞爾II框架的形成與實施必將對全球銀行業(yè)監(jiān)管產生深遠的。

　　巴塞爾II在原來的基礎上將最低資本要求、資本充足性的監(jiān)管約束和市場約束結合在一起，構成了三大支柱，更加強調銀行自身的內部風險控制和管理，同時對銀行風險也做了重新劃分。巴塞爾II的第一個目標就是鼓勵銀行改進其風險衡量和管理技術。為鼓勵銀行加強內部控制和風險管理程序，巴塞爾II將提供直接的經濟激勵，鼓勵銀行采用更加精確的風險衡量技術和更為復雜的控制這些風險暴露的辦法手段。風險管理建立在一個強大的公司治理基礎之上，因此在巴塞爾II中明確強調了良好公司治理的重要性。這些規(guī)定包括：要求董事會和高級管理層了解其銀行面臨風險的性質和水平，確定銀行對這些風險的可容忍程度，確保組織建立強大的風險管理和內部控制，并保證他們自身能夠不斷地恰當地獲知所承擔的風險。這些規(guī)定促進了良好的風險管理和公司治理。首先，巴塞爾II對操作風險暴露提出了明確的資本要求，在確立一個清晰的、全面的和整體的風險觀方面邁出了重要一步。有理由相信，如果董事會和管理人員對銀行面臨風險的種類和范圍有一個更好的了解，那么他們就能夠在企業(yè)戰(zhàn)略層面和業(yè)務層面做出更加正確的決策。其次，巴塞爾II提出了收集、和報告風險數據的嚴格操作標準，通過提高收集和解釋數據的門檻，期望改進內部報告的質量、有效性和次數。要使高級管理人員和董事在恰當的時間獲得正確的信息，以便于他們了解業(yè)務的性質。鑒于此，巴塞爾II再次強調了獨立評估和審計的重要性。

　　如上所述，巴塞爾II的規(guī)定和精神對內部審計工作是一種新的激勵，提出了更高的標準，要求內審工作應符合新時期的經濟特點，通過獨立、客觀的保證與咨詢活動，通過系統地、規(guī)范地評價銀行的治理、風險管理與控制過程，通過為高級管理人員和董事提供有價值的經營管理信息，間接地為銀行增加價值，發(fā)揮內部審計的應有作用。我國是國際清算銀行成員國，實施巴塞爾II是各成員國應盡的義務。銀監(jiān)會用這一標準監(jiān)管國內的各類商業(yè)銀行是遲早的要求，因此，分析研究巴塞爾資本協議變化趨勢，及早針對巴塞爾II的框架采取辦法，才能使我國銀行業(yè)的風險監(jiān)管適應國際金融業(yè)風險管理發(fā)展和我國金融市場平穩(wěn)發(fā)展的需要。

　?。ㄈ┪鞣缴虡I(yè)銀行現代內部審計理念及演變趨勢

    正確認識內部審計及職能，建立適當的內部審計理念，有助于最大限度地發(fā)揮內部審計在銀行治理結構中的作用。about內部審計的職能，英國公司治理和內部控制研究歷史上的三大里程碑，即卡德伯利報告、哈姆佩爾報告以及作為綜合推測指南的特恩布爾報告對內部審計的闡述，反映了西方內部審計職能的角色有監(jiān)督者逐步向控制者轉變的軌跡。

　　巴塞爾委員會與2001年8月發(fā)布了一份報告《銀行內部審計和監(jiān)管當局與審計師的關系》。該報告闡述了銀行組織內部審計工作的重要性，要求所有銀行建立一個常設的獨立的內部審計職能部門，并提出了內部審計指導原則。根據巴塞爾委員會內審報告，內部審計的范圍一般包括：檢查和評價內部控制系統的充分性和有效性；審查風險管理程序和風險評價辦法的和有效性；審查和管理財務信息系統，包括信息系統和電子銀行服務；審計會計記錄和財務報告的準確性和可靠性；審查保護資產的辦法；審查銀行與風險評估相關的資本評估系統；審查已經建立的系統是否遵循和監(jiān)管要求、行為準則和政策、程序的執(zhí)行情況；評價經營活動的效益和效率；測試交易和特定內部控制程序的功能，測試監(jiān)管報告的可靠性和時效性；執(zhí)行特別調查等。

　　內部審計從財務型審計轉向增值型審計是整個西方商業(yè)銀行現代內部審計理念的最顯著特點，而這又恰恰是建立在內部審計目標和職責的準確定位基礎上。的目標定位和職責分工，保證了內部審計部門能夠適應形勢的變化和管理當局的新要求。傳統內部審計的目標是查錯防弊，發(fā)揮保護性制約性作用，因而其工作重點放在財務審計上；而以查錯防弊為重點的內部審計既不能直接協助企業(yè)提高經濟效益，增強競爭能力，又容易導致內審部門重視了細枝末節(jié)，忽略了主要風險。因此，西方商業(yè)銀行內部審計部門很少開展諸如財務收支審計、雇員欺詐行為調查之類的制約性審計，而是將工作重點致力于改進管理效率、增加企業(yè)利潤等建設性審計上。

　　二、我國商業(yè)銀行內部審計現狀及制約因素

    （一）我國商業(yè)銀行內部審計現狀

    我國現有的內部審計工作機制是在計劃條件下建立起來的，采用的是既受只要領導的管理，又接受國家審計機關指導監(jiān)督和模式，是一種雙重領導模式。在實際工作中，國家審計機關往往對內審進行較多的業(yè)務管理，是商業(yè)銀行內審主要代表國家審計機關對企業(yè)進行財務審計，很少開展經濟效益審計和參與企業(yè)經營管理決策。可以說，我國商業(yè)銀行內部審計正處于“財務型審計”階段，大多數商業(yè)銀行內部審計主要是一種“警察”型的內審理念，認為內部審計作用就是監(jiān)督和評價，內部審計部門僅僅是一個監(jiān)督部門，審計方式主要是查錯找弊，糾正違規(guī)。從實際效果看，這種審計理念指導下的審計活動發(fā)揮作用的層次、領域、深度等都有明顯不足，具體表現在以下方面：

　　1.審計價值未能得到重視和挖掘，內部審計的地位難以真正確立。我國銀行一般理念認為，審計作為服務部門并不能創(chuàng)造價值和利潤，對于內部審計在銀行治理結構中的地位和作用認識不足，未能充分挖掘審計在規(guī)避風險、轉移風險和控制風險中的價值，未能重視和發(fā)揮內審為銀行“增加價值”的作用。雖然有些商業(yè)銀行內部審計機構已經建立了相對獨立和垂直管理的組織機構，但總行審計部門不像國外商業(yè)銀行的審計委員會那樣直接對董事會負責，而只是一個職能部門，其沒有直接參與監(jiān)督管理應有的地位。

　　2.內部審計目標以查錯糾弊為主，滿足于真實性、遵循性等基礎要求，審計職能未能全面發(fā)揮。銀行內部審計人員應是經營和管理的顧問，而不是單純的監(jiān)督者。而長期以來，我國商業(yè)銀行內部審計主要是證實各種報表、數據的真實性，檢查各項業(yè)務活動的合法性和規(guī)范性，審計人員往往把精力主要集中在經營活動事后的檢查上，而對事前和事中監(jiān)控重視不夠，內部審計對增強銀行風險控制能力作用十分有限。審計和技術落后單一，審計陳舊，審計報告缺乏價值。

　　（二）我國商業(yè)銀行內部審計的制約因素

    當前，制約我國商業(yè)銀行內部審計作用發(fā)揮的因素主要有以下幾個方面：

　　1.由于良好有效的公司治理結構這個大前提沒有解決，以致內部審計機構獨立性不強，權威不高。商業(yè)銀行及其分支機構都在內部設置了與其他業(yè)務部門平行的內審機構，直接歸行內領導分管并向其負責報告工作。內審人員與被審計單位的各種利益有著密切的，對所在單位有較多的依附。這樣的內審組織體制往往因單位領導干預、利益關系制約和人際關系，致使內審機構及其人員不能客觀、真實、公正、全面、深入地開展工作，其獨立性較差，缺乏權威性，所做出的內審意見和處理決定也因這種管理體制上的影響而得不到有效的貫徹執(zhí)行。雖然我國銀行的內部審計體制近年進行了一些改革，但仍沒有實現真正意義上的獨立。

　　2.指導思想不明確，致使內部審計工作易于進入誤區(qū)。長期以來，商業(yè)銀行部分內審人員對審計工作指導思想認識簡單和片面，認為內審工作只是“裝樣子，給外審看的”，對內部各項業(yè)務審計只采取“應付”和“無所謂”的態(tài)度，造成內審工作只是務虛。一是在具體審計過程中，對政策界限把握模糊，不能真正行使保駕護航角色，而且行使查處力度不大，對違反財經紀律行為未進行嚴肅處理；二是不具備超前意識，缺乏主觀能動性，不能夠堅持高標準、高質量地完成工作任務，對新生事物不能及時接受，形成思想停滯的不良局面；三是不能夠快速找準商業(yè)銀行內部審計工作定位點，難以發(fā)揮內審為銀行“增加價值”的作用。商業(yè)銀行的內部審計資源不足，使得內部審計工作不能適應形勢的需要。

　　三、我國商業(yè)銀行內部審計制度和模式的創(chuàng)新

    （一）我國商業(yè)銀行創(chuàng)新內審制度和模式的意義

    1.有利于我國商業(yè)銀行盡快與國際商業(yè)銀行的慣例接軌?？v觀國際上發(fā)達國家的商業(yè)銀行無不具有一個相對獨立、較高權威、強有力的內部審計監(jiān)督體系。加入WTO后，市場競爭更加規(guī)范也更加激烈。商業(yè)銀行作為市場競爭的主體，欲在市場競爭中利于不敗之地，務必要加強企業(yè)管理，特別是隨著2006年我國入世承諾期結束的臨近，各級商業(yè)銀行為了逐步與國際慣例接軌，提升核心競爭力，關鍵就是建立健全銀行公司治理，而強化商業(yè)銀行內部審計管理與控制、發(fā)揮內審增值作用是其中一個很重要的因素。

　　2.有利于加強商業(yè)銀行內部營運資金管理。風險和收益是商業(yè)銀行經營管理面臨的最主要的，高風險高收益、低風險低收益，商業(yè)銀行要取得高收益，就面對高風險，而能否承擔高風險則取決于風險管理能力。巴塞爾II的核心內容是全面提高風險管理水平，即準確地識別、計量和控制風險，反映了當今世界先進的風險管理技術和監(jiān)管理念與實踐，風險管理在商業(yè)銀行居于十分重要的地位。因此，開展以風險為導向的內部增值型審計，是商業(yè)銀行經營管理中內在的必然要求，也是推動和促進商業(yè)銀行不斷提高經營管理水平的有效手段。

　　（二）內審制度和模式創(chuàng)新的具體實現途徑

    由上可知，商業(yè)銀行內部審計工作是商業(yè)銀行改革和發(fā)展取得順利進行的重要保障，是整個商業(yè)銀行工作必不可少的組成部分，對商業(yè)銀行各項業(yè)務正常發(fā)展具有重要的意義。隨著商業(yè)銀行業(yè)務逐步向多功能、立體化方向發(fā)展，傳統業(yè)務、新興業(yè)務并駕齊驅，內部審計的范圍不斷擴大，需要審計的工作量不斷增加，審計質量要求更高。因此，創(chuàng)新我國商業(yè)銀行內部審計制度和模式，其具體實現途徑如下：

　　1.通過創(chuàng)新內審觀念，提高商業(yè)銀行內審價值。應當在有關中對內部審計進行明確規(guī)定，使人們對公司治理的關注從治理結構上升到公司治理的實質內容，認識到內部審計是公司治理的重要辦法，使內部審計機構和人員得到銀行應有的重視，使內部審計的效用得以充分發(fā)揮，使內部審計參與到公司治理中，幫助銀行改進風險管理體系，促進內部控制的改善，與董事會、高級管理層、外部審計師一起構成有效公司治理的四大基石之一。商業(yè)銀行內部審計作為置身銀行內部的一個部門，有著外部監(jiān)管和審計無法替代的優(yōu)勢，既可對銀行各項經濟活動進行事前、事中和事后的全面審查，又可對有關問題進行經常、連續(xù)、系統深入的了解，從而為銀行提供有價值的經營管理信息，幫助銀行實現增值目標；同時，內部審計還可以通過完善自身管理機制，更新審計手段等改革辦法，提高審計質量，節(jié)減審計成本，為銀行增加價值。

　　2.通過創(chuàng)新內審機制，為銀行增加價值。內部審計隸屬于誰，即受誰領導，這在很大程度上決定了內部審計組織的獨立性和權威性。一般說來，內部審計所隸屬的層次越高，其權威性和獨立性就越強，反之就越低。西方商業(yè)銀行內部審計主要有受董事會（或監(jiān)事會）領導或其下設的審計委員會領導等形式。近年來，我國商業(yè)銀行也進行了內部審計體制改革的探索，應當肯定，改革的方向與目標是正確的，都有利于提高內審部門的獨立性和權威性；但是，大多數商業(yè)銀行的內部審計仍然是在行長領導下開展工作并直接對行長負責，形式上處于較高地位，但實際上陷入了自己監(jiān)督自己的怪圈，沒有實現真正意義上的獨立，究其主要原因是良好有效的公司治理結構這個大前提沒有解決。因此，按照良好有效公司治理機制的要求，進一步改革我國銀行現有的內審體制。應當在商業(yè)銀行中成立名副其實的能真正發(fā)揮其應有職能的董事會。在董事會設立之后，還應當改變內審部門的負責對象，是內審部門直接向董事會而不向總行行長負責。

　　3.通過創(chuàng)新內審辦法和手段，為銀行增加價值。銀行是高風險的行業(yè)，外部監(jiān)管、經營環(huán)節(jié)對銀行強化風險防范，提高內控能力提出了全新的、更高的要求。入世后，我國的業(yè)將融入國際金融體系，將面臨更大的風險。這就迫切要求商業(yè)銀行重視審計風險防范的，更新審計理念，增強審計人員的風險意識和責任意識。

    （1）將風險導向審計引入商業(yè)銀行內部審計領域，提升審計質量。風險審計是現代審計辦法的最新發(fā)展，在商業(yè)銀行內部審計領域的運用，不僅可以有效地控制商業(yè)銀行的經營風險，增強內控能力，而且能夠來控制、降低審計風險。

    （2）全面開展增值型審計，需要更新審計手段。近幾年來，我國商業(yè)銀行信息技術水平迅速提高，電子銀行業(yè)務也迅速發(fā)展，網上銀行業(yè)務交易量逐年增加，信息和電子銀行方面的風險控制越來越突出。通過對內部審計手段的改進，不斷提高工作效率，增強內部審計功效，保證審計增值目標的實現。

　　4.通過創(chuàng)新內審資源，為銀行增加價值。

    （1）制定符合我國國情的銀行內部審計專業(yè)實務標準和審計條例。通過審計標準和條例來保證內部審計部門在銀行中的地位和權威。實務標準可參照國際內部審計師學會《內部審計專業(yè)實務標準》，由金融稽核監(jiān)督研究會等行業(yè)協會來制定；審計條例應由各銀行制定。巴塞爾委員會要求，一部審計條例至少包括：內部審計職能的目標和范圍；內部審計部門在組織中的地位、權利和責任；內部審計部門負責人的責任。

    （2）家大培訓粒度，提高內審人員素質。隨著內部審計在銀行公司治理結構中的地位日益重要，審計部門不僅需要財務專家，還需要大量具備經濟學和企業(yè)管知識的專家，包括內部控制專家、風險管理專家、公司治理專家和信息系統審計專家。因此，通過各種途徑，比如后續(xù)、業(yè)務培訓等辦法，提高銀行審計整體隊伍和人員的專業(yè)素質和水平，這樣才能為公司治理提供源源不斷的符合要求的監(jiān)督控制資源。通過建立一支專業(yè)化、高素質的內部審計隊伍，提高內部審計質量，以保證審計增值目標的實現。

　　[參考資料]

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