摘　要：近幾年來(lái)國(guó)內(nèi)外發(fā)生的多起會(huì)計(jì)審計(jì)所引起的企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)事件，引發(fā)了人們對(duì)公司財(cái)務(wù)管理中審計(jì)信息真實(shí)性的思考，以及對(duì)道德審計(jì)約束會(huì)計(jì)、審計(jì)行為的越軌行為和防范企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)功能的重視。我們應(yīng)采取措施從誠(chéng)信教育、職業(yè)道德培養(yǎng)、制度構(gòu)建和環(huán)境改善著手，以提升道德審計(jì)的職能與效用。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)；道德審計(jì)；功能；困境；設(shè)計(jì)

　　一、企業(yè)道德審計(jì)的內(nèi)涵

　　MuelKaptein（1998）認(rèn)為，企業(yè)道德審計(jì)就是系統(tǒng)地對(duì)企業(yè)道德的各個(gè)方面進(jìn)行描述、分析和評(píng)價(jià)，并提出從道德素質(zhì)評(píng)價(jià)、行為審查、利益相關(guān)者審查、公司道德管理制度和措施審查、擺脫道德困境方式審查、員工個(gè)人品質(zhì)和所處環(huán)境的評(píng)估六個(gè)方面進(jìn)行企業(yè)道德審計(jì)。

　　有學(xué)者把道德審計(jì)看成避免進(jìn)行欺騙的商業(yè)行為的一種手段，指出道德審計(jì)應(yīng)辨明可能導(dǎo)致“道德陷阱”的現(xiàn)行政策和控制系統(tǒng)。也有人認(rèn)為，道德審計(jì)的目的是檢查員工是否認(rèn)真履行自己的責(zé)任，并發(fā)現(xiàn)公司不道德的行為。還有人認(rèn)為，道德審計(jì)目的是檢查企業(yè)活動(dòng)所產(chǎn)生的危害或利益的行為，是考察企業(yè)行為對(duì)企業(yè)相關(guān)利益者產(chǎn)生的結(jié)果，而不是具體的內(nèi)容和行為。DeGeorge認(rèn)為企業(yè)道德審計(jì)是十分有用的，尤其是道德審計(jì)結(jié)果的公開，能促使員工從事有道德的活動(dòng)。

　　MuelKaptein（1998）指出，如果利益相關(guān)者清楚企業(yè)的道德狀況，就能夠在企業(yè)行為不符合自己要求時(shí)做出是否終止與企業(yè)合作關(guān)系的決定。而企業(yè)自己如果了解自己的道德狀況，就可以及時(shí)地采取措施來(lái)鞏固相關(guān)利益者對(duì)企業(yè)的信任。ElsaDawson（1998）指出，企業(yè)道德審計(jì)能夠檢查企業(yè)的道德目標(biāo)與財(cái)務(wù)目標(biāo)是否一致。當(dāng)企業(yè)向相關(guān)利益者闡述自己的道德價(jià)值觀時(shí)，企業(yè)道德審計(jì)能夠使企業(yè)更具有說(shuō)服力，使相關(guān)利益者信服和接受。

　　二、道德審計(jì)的功能

　　開展道德審計(jì)不僅能夠促使企業(yè)主動(dòng)進(jìn)行道德投資，使企業(yè)具有高度社會(huì)責(zé)任感、關(guān)注相關(guān)者利益、具有良好形象，從而積聚道德資本，增強(qiáng)企業(yè)“軟實(shí)力”，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，而且有利于規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作質(zhì)量。

　　第一，實(shí)施道德審計(jì)，有利于提高企業(yè)的社會(huì)形象，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力?，F(xiàn)代企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)不僅僅是產(chǎn)品和市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，而是綜合實(shí)力的競(jìng)爭(zhēng)。一個(gè)具有良好聲譽(yù)的法人企業(yè)能夠獲得“信譽(yù)”品牌收益。實(shí)施道德審計(jì)可使企業(yè)對(duì)每項(xiàng)活動(dòng)及活動(dòng)的每一環(huán)節(jié)都承擔(dān)起道德責(zé)任。在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段，注重設(shè)計(jì)符合人性化的、有利于人類健康的、環(huán)保的、節(jié)約能源的產(chǎn)品和服務(wù)；在采購(gòu)階段，企業(yè)會(huì)多方選擇供應(yīng)商，充分考慮原材料的性態(tài)，以便從源頭上對(duì)將來(lái)制成品的質(zhì)量進(jìn)行把關(guān)；在制造階段，企業(yè)會(huì)主動(dòng)使用清潔技術(shù)，以便給員工和周圍的社區(qū)居民一個(gè)良好的工作和生活環(huán)境；在營(yíng)銷過(guò)程中，企業(yè)會(huì)主動(dòng)向消費(fèi)者傳遞真實(shí)而科學(xué)的產(chǎn)品和服務(wù)信息，銷售質(zhì)優(yōu)且有利于消費(fèi)者健康的產(chǎn)品和服務(wù)。這樣企業(yè)在貨幣市場(chǎng)上即可獲得大于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的利潤(rùn)，在資本市場(chǎng)上也能夠獲得股票升值的效益。

　　第二，實(shí)施道德審計(jì)，有利于規(guī)范職業(yè)經(jīng)理人行為，使其帶領(lǐng)企業(yè)健康發(fā)展。盡管現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)在構(gòu)建經(jīng)理人激勵(lì)與約束機(jī)制時(shí)采取了諸如股票期權(quán)、績(jī)效股、股票增值權(quán)、虛擬股和獎(jiǎng)金轉(zhuǎn)股等具體形式，但仍然難以解決“內(nèi)部人控制”等諸多道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。究其原因，行政式的企業(yè)代理權(quán)制度安排阻礙了職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)的培育，“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的運(yùn)作模式扭曲了經(jīng)營(yíng)者的行為。所以，解決道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，還有賴于強(qiáng)有力的制度約束和監(jiān)督機(jī)制。

　　第三，實(shí)施道德審計(jì)，有利于促使企業(yè)的高層管理者關(guān)注員工的進(jìn)步和發(fā)展。員工是企業(yè)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)者、制造者、銷售者以及最終的服務(wù)者。負(fù)責(zé)任的企業(yè)主動(dòng)關(guān)注員工的合理需求，關(guān)心員工的進(jìn)步和發(fā)展，對(duì)員工進(jìn)行物質(zhì)激勵(lì)和精神激勵(lì)，提高員工士氣，增強(qiáng)企業(yè)的凝聚力和向心力。高層管理者以推己及人的仁愛思維對(duì)員工進(jìn)行管理，管理者收獲的則是財(cái)富之財(cái)富———人心。事實(shí)證明，關(guān)注員工進(jìn)步與發(fā)展的企業(yè)是最有發(fā)展前途的企業(yè)。

　　第四，實(shí)施道德審計(jì)，有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作效率和效果。道德審計(jì)是財(cái)務(wù)及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的延伸，是為了更好地評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任實(shí)施的輔助手段。審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，首先需要了解被審計(jì)單位的董事、主管人員及其主要股東的名稱、聲譽(yù)和職責(zé)分工情況，以此決定是否接受審計(jì)委托；在了解內(nèi)部控制環(huán)境時(shí)，需要了解管理當(dāng)局對(duì)待經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的思維方式和對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所采取的行動(dòng)；在出具審計(jì)報(bào)告前應(yīng)獲取管理當(dāng)局的申請(qǐng)書，以明確會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任；在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，需要與管理當(dāng)局進(jìn)行溝通，以促使雙方認(rèn)真履行職責(zé)，同時(shí)避免審計(jì)人員可能受到的不公正指責(zé)或控告。因此，實(shí)施道德審計(jì)，可在提高工作效率的同時(shí)化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確保審計(jì)工作質(zhì)量。

　　三、公司財(cái)務(wù)審計(jì)中的道德困境

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)審計(jì)中的道德困境

　　1.內(nèi)部會(huì)計(jì)的審計(jì)的職責(zé)困境

　　財(cái)務(wù)人員的職能之一是監(jiān)督，但是在很多企業(yè)中，對(duì)誰(shuí)進(jìn)行監(jiān)督，監(jiān)督什么，沒(méi)有明確的規(guī)定和要求，會(huì)計(jì)的內(nèi)部審計(jì)職能很難得到體現(xiàn)。同時(shí)，在信息披露過(guò)程中，往往加大了財(cái)務(wù)人員對(duì)信息質(zhì)量的責(zé)任，卻沒(méi)有賦予相應(yīng)的權(quán)利，形成權(quán)責(zé)不對(duì)稱的狀態(tài)。使得財(cái)務(wù)人員在企業(yè)中的地位要么成為企業(yè)行政管理人員的完全附庸，要么與企業(yè)行政管理人員形成對(duì)立，很難建立起一種正常的職業(yè)地位和職業(yè)關(guān)系。另一方面，財(cái)務(wù)人員還面臨核算的職責(zé)困境。由于企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的可選擇性，財(cái)務(wù)人員在具體操作時(shí)，面臨如何進(jìn)行核算、為誰(shuí)核算、站在什么利益角度核算，以及如何選擇會(huì)計(jì)政策等問(wèn)題。只有明確財(cái)務(wù)人員的職責(zé)，會(huì)計(jì)工作才能有序、有效地展開，才能保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和信息披露的完整性和真實(shí)性。但是在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)政策的選擇往往不是由財(cái)務(wù)人員決定的，而是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者意圖的顯現(xiàn)，但責(zé)任卻由財(cái)務(wù)人員承擔(dān)，給財(cái)務(wù)人員帶來(lái)極大的精神負(fù)擔(dān)。

　　2.外部審計(jì)中的道德風(fēng)險(xiǎn)

　　在真實(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很低或者審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本很低的情況下，在利益面前CPA（審計(jì)事務(wù)所）極易誘發(fā)道德風(fēng)險(xiǎn)。這種道德風(fēng)險(xiǎn)有兩個(gè)層面，一是事務(wù)所層面的，二是項(xiàng)目負(fù)責(zé)人層面或主管合伙人層面的。國(guó)內(nèi)當(dāng)前研究（CPA）道德風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，沒(méi)有很好地區(qū)分這兩個(gè)層面的道德風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)時(shí)存在這樣兩種極端情況：一種是項(xiàng)目負(fù)責(zé)人故意隱瞞被審單位真實(shí)情況，以欺騙形式通過(guò)事務(wù)所內(nèi)部控制，如在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中故意不對(duì)一些高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域?qū)嵤┯行У膶徲?jì)程序。由于項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人與該項(xiàng)目的成敗利益直接相關(guān)，有些項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人與客戶走得太近，因而成為客戶的財(cái)務(wù)顧問(wèn)甚至收受客戶賄賂。在利益面前，這些項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人做出了損害事務(wù)所整體利益的行為，這種情況在國(guó)內(nèi)很常見。國(guó)內(nèi)有這樣的一個(gè)特點(diǎn)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人轉(zhuǎn)所，客戶也跟著轉(zhuǎn)所，這種情況在中天勤事件后表現(xiàn)得非常明顯。再一種是事務(wù)所老板或主管合伙人逼迫項(xiàng)目負(fù)責(zé)人出具虛假的審計(jì)報(bào)告，這種業(yè)務(wù)本來(lái)就是事務(wù)所老板或主管合伙人拉來(lái)的，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人不能從造假中得到額外利益，他為了自己的執(zhí)業(yè)前途，不愿為事務(wù)所作犧牲，這時(shí)的道德風(fēng)險(xiǎn)就是事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)還主要體現(xiàn)在對(duì)審計(jì)過(guò)程控制上，事務(wù)所老板或主管合伙人往往在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)造假線索后要求項(xiàng)目負(fù)責(zé)人盡快結(jié)束審計(jì)，表面上是從審計(jì)時(shí)間和成本考慮，實(shí)則是走過(guò)場(chǎng)。

　?。ǘ┫萑雽徲?jì)道德困境的主要原因

　　1.經(jīng)營(yíng)管理者與所有者利益目標(biāo)不一致

　　由于會(huì)計(jì)信息具有外部性、共用品和不對(duì)稱信息的經(jīng)濟(jì)學(xué)特征，因而在公司法人內(nèi)部和公司經(jīng)理層的管理活動(dòng)中，容易發(fā)生內(nèi)部人控制。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)學(xué)上外部性（Externalities）的一般特征①，會(huì)計(jì)信息既可以給會(huì)計(jì)信息使用者帶來(lái)利益，也可以給會(huì)計(jì)信息使用者帶來(lái)?yè)p失。由于經(jīng)營(yíng)者和所有者的利益目標(biāo)不一致，一般所有者的目標(biāo)是單一的，是追求企業(yè)價(jià)值最大化，而經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)是多元化的，是追求盡可能多的薪水、獎(jiǎng)金、閑暇和榮譽(yù)等。以我國(guó)的國(guó)有企業(yè)為例，在目前國(guó)有企業(yè)和國(guó)家控股企業(yè)中，資本所有者代表機(jī)構(gòu)的職能分別由不同的政府行政機(jī)構(gòu)行使。許多行政機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)發(fā)號(hào)施令，而任何一個(gè)機(jī)構(gòu)都不對(duì)決策后果負(fù)責(zé)，各項(xiàng)權(quán)能被不同的部門分割，實(shí)際上是架空了國(guó)有企業(yè)的所有權(quán)，扭曲了在現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度下所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的相互關(guān)系。這樣就必然導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者放棄所有者的利益而追求其自身效益最大化的惡果，如提供失真的會(huì)計(jì)信息等，致使企業(yè)的所有者及有關(guān)外部利益關(guān)系人（投資者、債權(quán)人及社會(huì)公眾）由于使用虛假的會(huì)計(jì)自信而導(dǎo)致決策失誤。所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離是現(xiàn)代企業(yè)制度的根本特征，也是企業(yè)改革的基本目標(biāo)。但從實(shí)現(xiàn)情況看，在“兩權(quán)”關(guān)系上，存在的突出問(wèn)題是所有者主體缺位和經(jīng)營(yíng)者行為失控。

　　2.會(huì)計(jì)審計(jì)人員的職業(yè)道德水平不高

　　會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)賬目和財(cái)務(wù)報(bào)告的制作者、財(cái)務(wù)信息的提供者，其基本職能是通過(guò)核算與監(jiān)督，真實(shí)完整地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。會(huì)計(jì)和審計(jì)人員的職業(yè)道德一般要求是認(rèn)真負(fù)責(zé)，忠于職守，真實(shí)反映，嚴(yán)格監(jiān)督，講求效益，遵守法紀(jì)，廉潔奉公，敬業(yè)奉獻(xiàn)。財(cái)會(huì)人員如能認(rèn)真遵守職業(yè)道德，就可以有效防止虛假財(cái)務(wù)信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和國(guó)家審計(jì)人員的基本任務(wù)是鑒證真實(shí)，揭露虛假，揭示違法行為。就當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)人員的基本素質(zhì)和會(huì)計(jì)人員工作保障而言，會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的自覺(jué)性不高，容易受功利主義的誘惑，受公司管理層或者企業(yè)主的錢權(quán)雙層利誘與脅迫，陷入挪用（侵占）資金、做假賬、轉(zhuǎn)移資金、偽造虛假信息等不道德甚至犯罪的泥潭。

　　3.企業(yè)管理者與財(cái)務(wù)人員的僥幸心理

　　如果公司出資人及經(jīng)營(yíng)主體與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員各自扮演不同角色的話，則職業(yè)道德淪喪就不僅僅是財(cái)會(huì)人員的自身因素。首先我們不妨看看公司經(jīng)理層的僥幸心理。盡管新《會(huì)計(jì)法》強(qiáng)調(diào)了“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”，但有的單位負(fù)責(zé)人為了升遷和獲取不當(dāng)利益，不惜犧牲自己的人格，利用會(huì)計(jì)監(jiān)督嚴(yán)重弱化和法律懲治違法力度不強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)，產(chǎn)生僥幸心理。于是在依附型財(cái)務(wù)管理模式下，單位負(fù)責(zé)人違法干預(yù)會(huì)計(jì)工作，授意、指使、強(qiáng)令篡改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)粉飾業(yè)績(jī)的現(xiàn)象已非個(gè)別。其次是財(cái)務(wù)人員的從眾心理。在現(xiàn)時(shí)復(fù)雜的環(huán)境中，拜金主義、貪污腐敗等社會(huì)毒霧侵蝕著每一個(gè)人，對(duì)于那些個(gè)人素質(zhì)低下的財(cái)務(wù)人員而言，其職業(yè)道德的基石很容易被擊垮，最終成為單位領(lǐng)導(dǎo)的工具、社會(huì)的敗類。再者就是公司經(jīng)理層與財(cái)務(wù)人員的依附心理。在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)人員管理模式下，財(cái)務(wù)人員的經(jīng)濟(jì)利益和發(fā)展前途依附于單位負(fù)責(zé)人，單位負(fù)責(zé)人的考核評(píng)價(jià)需要財(cái)務(wù)信息的體現(xiàn)，于是雙方彼此利用，粉飾業(yè)績(jī)，最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員只是充當(dāng)著企業(yè)財(cái)務(wù)管理的工具。從公司外部審計(jì)看，正如前文所提到的，會(huì)計(jì)和審計(jì)事務(wù)所很可能與被審計(jì)的企業(yè)達(dá)成利益上的媾和，從而形成虛假審計(jì)和發(fā)布虛假的財(cái)務(wù)信息，保護(hù)受審公司“暗渡陳倉(cāng)”，給投資者和社會(huì)發(fā)展帶來(lái)更大的風(fēng)險(xiǎn)。

　　4.會(huì)計(jì)行為的制度環(huán)境缺失

　　會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)事務(wù)所不僅工作在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，更生活在社會(huì)大環(huán)境中，其職業(yè)道德不可避免地受到社會(huì)各種因素的影響。當(dāng)然，這種影響有消極的，也有積極的。本文將從消極方面分析會(huì)計(jì)外部環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的影響。這些消極的影響和干擾，主要來(lái)自于法律的不健全、制度的不完善和與會(huì)計(jì)人員相關(guān)的其他人員的職業(yè)道德缺失。一家會(huì)計(jì)公司曾對(duì)美國(guó)經(jīng)濟(jì)、教育和政府等多個(gè)部門1000名著名人物進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果顯示，在美國(guó)，會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水準(zhǔn)之高，僅次于神職人員。美國(guó)的會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水準(zhǔn)就真的比中國(guó)會(huì)計(jì)人員高嗎？當(dāng)然不是。原因就在于美國(guó)有一套完整的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系和相對(duì)規(guī)范的外部環(huán)境。美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)道德規(guī)范、管理會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)道德法規(guī)等構(gòu)成，甚至?xí)?jì)學(xué)術(shù)界、會(huì)計(jì)教師的職業(yè)道德也在研究之列。我們國(guó)家目前缺乏一套具有中國(guó)特色的可操作的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系，以減少消極的外部環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的影響，鏟除違反職業(yè)道德行為滋生的土壤。

　　四、財(cái)務(wù)管理中道德審計(jì)制度設(shè)計(jì)

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)審計(jì)制度的完善

　　為了防范公司財(cái)務(wù)審計(jì)和財(cái)務(wù)管理中的風(fēng)險(xiǎn)，在公司治理結(jié)構(gòu)中，越來(lái)越多的有識(shí)之士認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面來(lái)設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)審計(jì)制度。

　　首先，堅(jiān)持財(cái)務(wù)審計(jì)和會(huì)計(jì)部門及其工作人員履約的獨(dú)立性。不論公司外部的社會(huì)審計(jì)還是公司內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)都必須有相應(yīng)的獨(dú)立行使和獲取公司真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況、真實(shí)交易明細(xì)和精確會(huì)計(jì)信息的權(quán)利。要做到這一點(diǎn)，在當(dāng)前環(huán)境下，必須要變革傳統(tǒng)的依附型企業(yè)財(cái)務(wù)管理模式。在傳統(tǒng)的依附型管理模式下，會(huì)計(jì)特別是企業(yè)單位會(huì)計(jì)基本上都是由所在單位選拔產(chǎn)生的，由于其個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益和政治前途大多關(guān)乎和維系于所服務(wù)的單位，因而單位會(huì)計(jì)在積極維護(hù)單位利益和設(shè)法推進(jìn)本單位發(fā)展方面十分投入。特別是隨著企業(yè)化民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生，中小企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度不斷深化，財(cái)務(wù)人員與企業(yè)的關(guān)系已完全由過(guò)去的半獨(dú)立轉(zhuǎn)為依附關(guān)系，因而，會(huì)計(jì)法制觀念淡薄，假造憑證、賬表進(jìn)行假審計(jì)、假評(píng)估，賬外設(shè)賬，轉(zhuǎn)移國(guó)家資產(chǎn)，偷逃稅收，粉飾業(yè)績(jī)已成為公開的秘密。

　　其次，實(shí)施所有者與經(jīng)營(yíng)者目標(biāo)協(xié)調(diào)。在任何一個(gè)公司中，如果作為出資人及其所有者的股東的利益目標(biāo)與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者目標(biāo)不一致，那么，二者之間的委托———代理關(guān)系就不成立，由此進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者在公司財(cái)務(wù)方面不進(jìn)行真實(shí)的信息披露。代理人經(jīng)常會(huì)利用其信息優(yōu)勢(shì)，采取機(jī)會(huì)主義的行為謀求個(gè)人效用最大化而背離委托人的利益，如道德危機(jī)、逆向選擇等。為減少或避免上述現(xiàn)象的發(fā)生，使所有者和經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)盡可能地保持一致，所有者設(shè)計(jì)了各種各樣的激勵(lì)方案，試圖以此來(lái)縮小兩者之間的效用差異。然而，激勵(lì)方案的存在僅僅能夠縮小但并不能從根本上消除所有者與經(jīng)營(yíng)者效用目標(biāo)的差異，無(wú)法避免內(nèi)部人控制等現(xiàn)象的發(fā)生。因此，設(shè)立一套較為完善的公司治理結(jié)構(gòu)，實(shí)行一種有效的所有權(quán)監(jiān)督制度，激勵(lì)并約束企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為所有者謀取最大利益，是我國(guó)國(guó)企改革面臨的重大課題。

　　第三，構(gòu)建財(cái)務(wù)人員的激勵(lì)制度。企業(yè)財(cái)務(wù)人員長(zhǎng)期從事相對(duì)單調(diào)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的核實(shí)、清理，財(cái)務(wù)報(bào)表制作，交易明細(xì)查實(shí)等工作，其工作性質(zhì)決定了他們的工作業(yè)績(jī)不能像公司一線的業(yè)務(wù)部門那樣富有彈性，不論企業(yè)盈利還是虧損，審計(jì)和會(huì)計(jì)工作本身并不容易發(fā)生工作內(nèi)容的波動(dòng)。因而，多數(shù)公司在財(cái)務(wù)人員的激勵(lì)問(wèn)題上一直是個(gè)相對(duì)空白點(diǎn)，即使存在激勵(lì)措施，激勵(lì)效果也不明顯。公司財(cái)務(wù)人員的職責(zé)對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)安全責(zé)任重大，但其業(yè)績(jī)衡量卻缺乏一個(gè)與企業(yè)業(yè)績(jī)相一致的標(biāo)準(zhǔn)，致使不少公司財(cái)務(wù)人員工作積極性不高，甚至利用職務(wù)之便挪用公司現(xiàn)金，或者出賣公司內(nèi)部財(cái)務(wù)信息獲取非法利益。所以，未來(lái)的公司財(cái)務(wù)審計(jì)和會(huì)計(jì)制度中，應(yīng)當(dāng)建構(gòu)科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量和激勵(lì)財(cái)務(wù)人員的工作。把財(cái)務(wù)人員的業(yè)績(jī)和他們的個(gè)人信用、他們提供公司以及股東的信息質(zhì)量掛鉤，以此不斷提高公司財(cái)務(wù)審計(jì)和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，減少因?yàn)樨?cái)務(wù)信息不真實(shí)而帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第四，把道德信用作為公司財(cái)務(wù)審計(jì)、會(huì)計(jì)工作等職務(wù)行為的工作底線。正式的制度對(duì)遏制違規(guī)（法）行為固然是一種有效的手段，但是決不能僅止于此?！八伞辈皇侨f(wàn)能的。公司財(cái)務(wù)上的欺詐行為有些完全是出于“自愿”而做出的甘冒違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)的選擇。人類生活當(dāng)中相當(dāng)多的行為不是理性所能直接控制的，對(duì)于這類處于自愿的非理性行為，正式制度就力所難及了。因此，我們認(rèn)為，企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)與會(huì)計(jì)制度中，應(yīng)當(dāng)把道德和信用質(zhì)量作為公司財(cái)務(wù)人員錄用、職務(wù)行為實(shí)施、業(yè)務(wù)績(jī)效考核的首要標(biāo)準(zhǔn)，把道德和信用的“自律”作為財(cái)務(wù)工作的底線，建立相應(yīng)的信用等級(jí)評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)評(píng)定的等級(jí)進(jìn)行績(jī)效激勵(lì)和授權(quán)賦能。

　?。ǘ┕矩?cái)務(wù)中道德審計(jì)制度設(shè)計(jì)

　　正如上文所提到的，單純依賴正規(guī)的財(cái)務(wù)制度來(lái)規(guī)范和約束財(cái)務(wù)審計(jì)與會(huì)計(jì)行為是不夠的，挖掘隱含在企業(yè)財(cái)務(wù)行為當(dāng)中的潛在道德資源和信用資本，使審計(jì)職業(yè)道德和會(huì)計(jì)職業(yè)道德充分地內(nèi)化為企業(yè)和財(cái)務(wù)人員的信守標(biāo)準(zhǔn)，是規(guī)制審計(jì)和會(huì)計(jì)失范行為，防范公司財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)最根本的出路。而這種道德的審計(jì)制度的建立，既需要外部社會(huì)條件激勵(lì)也需要對(duì)財(cái)務(wù)行為信用質(zhì)量的社會(huì)評(píng)價(jià)。

　　第一，外部制約與內(nèi)部制約的結(jié)合。

　　企業(yè)的財(cái)務(wù)行為在客觀上受兩種因素制約，一種是社會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的接受程度，這種行為的可接受程度包括財(cái)經(jīng)法紀(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求、其他相關(guān)利益集團(tuán)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的評(píng)價(jià)、所有者對(duì)會(huì)計(jì)應(yīng)承擔(dān)的財(cái)務(wù)責(zé)任履約的要求及評(píng)價(jià)、社會(huì)要求會(huì)計(jì)公布信息的真實(shí)性、對(duì)審計(jì)年報(bào)真實(shí)和公正性的信守，等等。它是企業(yè)會(huì)計(jì)和審計(jì)行為的外部制約因素，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)行為的性質(zhì)和度量起硬性制約或軟性制約的作用。另一種制約因素是行為主體（財(cái)務(wù)人員、公司）的行為意識(shí)。它指的是企業(yè)會(huì)計(jì)和審計(jì)對(duì)自身利益及各種相關(guān)因素的認(rèn)知程度，對(duì)自身行為后果的認(rèn)識(shí)程度，對(duì)自身與環(huán)境相互依存、相互作用的認(rèn)識(shí)程度等。這是企業(yè)會(huì)計(jì)和審計(jì)的內(nèi)部制約因素，也是自我激勵(lì)因素。

　　這兩種因素相互作用推動(dòng)著企業(yè)財(cái)務(wù)行為的合理化。企業(yè)會(huì)計(jì)行為和內(nèi)部審計(jì)行為只要有條件，總希望把實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身利益的條件推向極致；而社會(huì)審計(jì)和其他社會(huì)制約因素，則要盡可能抵制企業(yè)不良財(cái)務(wù)行為，防止其所帶來(lái)的有損于社會(huì)利益、破壞社會(huì)穩(wěn)定的消極影響。二者相互制約，必然在某一點(diǎn)上達(dá)成一個(gè)暫時(shí)的均衡（點(diǎn)）。這個(gè)均衡點(diǎn)便是企業(yè)財(cái)務(wù)行為在社會(huì)道德作用下的行為合理性所在。當(dāng)然這個(gè)均衡點(diǎn)因社會(huì)發(fā)展、人員素質(zhì)變化、行業(yè)的不同、產(chǎn)業(yè)的發(fā)展等因素會(huì)不斷地發(fā)生位移，但均衡的存在是必然的。在企業(yè)和社會(huì)中，各種利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)做的便是信守并推動(dòng)這種均衡的發(fā)展，達(dá)到既促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，又維護(hù)社會(huì)安全的雙贏目標(biāo)。

　　第二，以誠(chéng)信為標(biāo)準(zhǔn)建立企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)行為的職業(yè)道德評(píng)價(jià)模型。

　　通過(guò)企業(yè)（包括各種利益關(guān)聯(lián)體）、社會(huì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾及其組織確立一套操作性強(qiáng)的企業(yè)財(cái)務(wù)行為的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，并設(shè)立相應(yīng)的機(jī)構(gòu)履行對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)行為的誠(chéng)信監(jiān)督，對(duì)其誠(chéng)信質(zhì)量做出評(píng)價(jià)，并向社會(huì)發(fā)布評(píng)價(jià)報(bào)告，來(lái)促進(jìn)企業(yè)及其財(cái)務(wù)人員行為的規(guī)范和信用水平的提升。同時(shí)，這套基于誠(chéng)信的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)也適合于對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所和審計(jì)事務(wù)所的職業(yè)行為進(jìn)行誠(chéng)信道德審計(jì)，以規(guī)范這兩種事務(wù)所的職業(yè)行為，促使其堅(jiān)守會(huì)計(jì)和審計(jì)中的職業(yè)操守。

　　道德審計(jì)能夠促動(dòng)企業(yè)在價(jià)值鏈每一項(xiàng)活動(dòng)和活動(dòng)的每一環(huán)節(jié)主動(dòng)地進(jìn)行道德投資，使企業(yè)成為員工的歸宿、客戶忠誠(chéng)消費(fèi)的對(duì)象、供應(yīng)商的戰(zhàn)略合作伙伴、投資人青睞注資的對(duì)象、政府的守法者、社區(qū)的優(yōu)秀企業(yè)公民、媒體和代表正義的非政府組織宣揚(yáng)的對(duì)象，使企業(yè)在內(nèi)外部的相關(guān)利益者中樹立負(fù)責(zé)任的良好企業(yè)形象，提升企業(yè)道德指數(shù)，積聚道德資本，增強(qiáng)企業(yè)軟實(shí)力。道德審計(jì)也能促進(jìn)企業(yè)的內(nèi)部和外部會(huì)計(jì)與審計(jì)人員恪守自己的職業(yè)操守，促進(jìn)企業(yè)的社會(huì)誠(chéng)信度，防范企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，使企業(yè)在穩(wěn)定的財(cái)務(wù)底線和道德底線上運(yùn)轉(zhuǎn)。

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