一、美日中環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的比較

　�。ㄒ唬┉h(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容

　　美國(guó)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露主要針對(duì)環(huán)境政策、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債3個(gè)方面的內(nèi)容。首先，美國(guó)企業(yè)披露公司環(huán)境政策目標(biāo)，并且只要與環(huán)境負(fù)債和成本相關(guān)的特定會(huì)計(jì)政策都予以披露，有的公司還披露政府就環(huán)境保護(hù)措施給予的鼓勵(lì)。其次，美國(guó)企業(yè)披露公司的環(huán)境成本，并將環(huán)境投資和環(huán)境費(fèi)用分別做了列示，對(duì)研究、再利用、環(huán)境健康管理等方面有一定的描述。再次，美國(guó)企業(yè)披露公司的環(huán)境負(fù)債，對(duì)與環(huán)境有關(guān)的可能債務(wù)予以定量的披露；對(duì)越來(lái)越嚴(yán)格的未來(lái)法規(guī)所導(dǎo)致的潛在債務(wù)予以說(shuō)明；對(duì)與環(huán)境有關(guān)的債務(wù)和金額等予以披露。

　　2001年4月，日本頒布實(shí)施了《PRTR法》（環(huán)境污染物質(zhì)的移動(dòng)、排放登記制度），規(guī)定各企業(yè)必須對(duì)列為登記對(duì)象的354種化學(xué)物質(zhì)的數(shù)量做到準(zhǔn)確把握如實(shí)申報(bào)。日本政府制訂的《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2002》，給出企業(yè)三種可供選擇的環(huán)境報(bào)告內(nèi)容格式：（1）僅披露有關(guān)的環(huán)境成本信息。該指針明確了環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，所以這種格式提供的信息是最可靠的。（2）將環(huán)境成本與環(huán)保收益共同列示進(jìn)行比較。它有利于進(jìn)行成本/收益分析，但由于很大一部分環(huán)境收益無(wú)法以貨幣計(jì)量，使得分析難以精確。（3）列示全部?jī)深惌h(huán)境收益。它的綜合性最高，可以給出關(guān)于企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)的完整圖景。日本環(huán)境省在《環(huán)境報(bào)告書(shū)指南（2003年版）》中要求企業(yè)披露環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)保收益、環(huán)�；顒�(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益等企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。

　　我國(guó)企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容中主要描述的是歷史的資料，并且是在發(fā)生明確的財(cái)務(wù)影響時(shí)作為常規(guī)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題處理的，主要體現(xiàn)在以下7個(gè)方面：（1）按照國(guó)家或地方政府環(huán)保機(jī)關(guān)的規(guī)定繳納的排污費(fèi)；（2）違反環(huán)境法規(guī)繳納的罰款和責(zé)令停業(yè)的損失、環(huán)境污染對(duì)他人造成損害的賠償?shù)纫馔鈸p失，列入營(yíng)業(yè)外支出；（3）一些企業(yè)設(shè)置的環(huán)境機(jī)構(gòu)和工作人員的經(jīng)費(fèi)處置，列入管理費(fèi)用；（4）煤礦等礦山開(kāi)采企業(yè)為回填礦井、復(fù)墾復(fù)田等發(fā)生的支出通過(guò)計(jì)提基金等方式計(jì)入各期費(fèi)用，計(jì)提的基金目前大都是作為負(fù)債在報(bào)表上列示的；（5）利用三廢生產(chǎn)的產(chǎn)品適當(dāng)減免有關(guān)稅收，體現(xiàn)在少繳的稅款之中；（6）企業(yè)取得的專項(xiàng)污染治理?yè)芸钭鳛橐话銚芸钣?jì)入資本金或?qū)ｍ?xiàng)應(yīng)付款；取得的低息貸款作為借款，少繳的利息體現(xiàn)在利息費(fèi)用之中；（7）企業(yè)為降低污染和改進(jìn)環(huán)境所進(jìn)行的新型的設(shè)備投資、污染治理投資，都是作為一般的固定資產(chǎn)支出處理的。

　�。ǘ�）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的形式

　　美國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露形式以公司發(fā)布單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告為主，表述形式以貨幣和非貨幣相結(jié)合的居多。在貨幣表述部分，各公司可根據(jù)自身情況，采用資產(chǎn)負(fù)債表樣式、利潤(rùn)表樣式或只列示環(huán)境成本。日本企業(yè)大部分是以獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書(shū)的形式對(duì)外公開(kāi)。環(huán)境報(bào)告書(shū)中，單獨(dú)立項(xiàng)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息是其重要組成部分。這樣更能集中、直觀地反映環(huán)境會(huì)計(jì)信息。從日本1999年的資料顯示，上市公司半數(shù)以上是在公司自己的網(wǎng)站上專辟“環(huán)境”專欄，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)向全世界公布本企業(yè)載有環(huán)境會(huì)計(jì)信息的獨(dú)立環(huán)境報(bào)告書(shū)。有的企業(yè)還通過(guò)公司環(huán)境手冊(cè)，公司介紹手冊(cè)，營(yíng)業(yè)報(bào)告書(shū)等手冊(cè)來(lái)反映環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

　　在我國(guó)有環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的企業(yè)中，很少以單獨(dú)的項(xiàng)目在獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告中反映，而多采取補(bǔ)充環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的方式。目前，企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露方式主要有5種：1.內(nèi)部工作會(huì)計(jì)記錄；2.包含在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中；3.包含在年度財(cái)務(wù)報(bào)表中；4.包含在董事長(zhǎng)的報(bào)告中；5.上市公司以招股說(shuō)明書(shū)形式予以披露。同時(shí)，很少有企業(yè)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)對(duì)外披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。已辦企業(yè)只有在發(fā)生了環(huán)境污染等嚴(yán)重后果以后，才可能通過(guò)新聞媒體了解有關(guān)信息。

　　二、我國(guó)與美、日環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的差異及原因

　　（一）國(guó)家制定的環(huán)保法規(guī)

　　美國(guó)的環(huán)境法規(guī)建設(shè)分為聯(lián)邦、州及地方政府三級(jí)，大體上可劃歸兩類：一類是關(guān)于環(huán)境破壞的清理與復(fù)原的責(zé)任；另一類是關(guān)于環(huán)境檢測(cè)與污染控制，以及與標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)的個(gè)人或財(cái)產(chǎn)損失負(fù)債。其內(nèi)容涉及土壤污染、地下水污染、地表水污染和空氣污染的預(yù)防、降低和治理，且要求嚴(yán)格，這就導(dǎo)致了企業(yè)一系列環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債的發(fā)生。例如《清潔空氣法》、《清潔水法》、《資源保護(hù)和回收法》、《綜合環(huán)境反應(yīng)、補(bǔ)償和債務(wù)》、《超級(jí)基金法》等。并在民事制裁的同時(shí)伴有刑事制裁。

　　在20世紀(jì)70年代，日本已經(jīng)成為世界聞名的“公害大國(guó)”，發(fā)生了許多震驚世界、后果嚴(yán)重的污染事件，這迫使日本政府采取相應(yīng)的對(duì)策，解決工業(yè)發(fā)展帶來(lái)的環(huán)境污染問(wèn)題。1968年日本政府頒布了《大氣污染防治法》；1970年，頒布了《水污染防治法》，但這一階段的環(huán)境保護(hù)工作還主要關(guān)注污染和破壞事件的治理與恢復(fù)。此后，日本政府根據(jù)對(duì)環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的把握，制定并頒布了多部法律，如：《固體廢棄物處理法》、《湖澤法》、《環(huán)境基本法》、《再生利用法》、《綠色采購(gòu)法》、《循環(huán)社會(huì)基本法》、《循環(huán)型社會(huì)形成促進(jìn)法》、《家電循環(huán)法》、《建設(shè)循環(huán)法》等。這些法規(guī)在各個(gè)方面約束了相關(guān)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

　　自1979年我國(guó)頒布《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法（試行）》以來(lái)，已頒布環(huán)境保護(hù)和自然資源管理法律 10余部，行政法規(guī)30余部，國(guó)家環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)360多項(xiàng)。例如《清潔生產(chǎn)促成法》、《環(huán)境影響評(píng)價(jià)法》、《水污染防治法》、《固體廢物污染環(huán)境防治法》、《環(huán)境噪聲污染防治法》、《大氣污染防治法》等。但現(xiàn)行法律法規(guī)主要在企業(yè)排污費(fèi)用的處理要求和對(duì)加強(qiáng)污染防治的鼓勵(lì)兩方面起約束作用。

　　（二）國(guó)家制定的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　美國(guó)制定了與環(huán)保法規(guī)相對(duì)應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)要求上市公司在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告以及財(cái)務(wù)分析中考慮環(huán)境問(wèn)題，導(dǎo)致成本增加對(duì)公司財(cái)務(wù)產(chǎn)生的影響，要求定量披露環(huán)境成本和負(fù)債，并有相應(yīng)清晰的指導(dǎo)。主要有：

　　1. 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第5號(hào)準(zhǔn)則公告《或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)》，主要涉及如何確認(rèn)環(huán)境事項(xiàng)的或有負(fù)債與損失，規(guī)定只要具備債務(wù)發(fā)生或資產(chǎn)損失的可能性，且損失額能合理估計(jì)時(shí)就應(yīng)確認(rèn)或有損失。

　　2. 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第14號(hào)解釋公告《損失金額的合理估計(jì)》，對(duì)第5號(hào)準(zhǔn)則公告的或有損失和負(fù)債的計(jì)量作了較詳細(xì)的解釋。該公告認(rèn)為，當(dāng)損失的預(yù)計(jì)具有一個(gè)合理的區(qū)域，在該區(qū)域內(nèi)沒(méi)有哪一個(gè)金額比其他更好時(shí)，其中最少的金額應(yīng)該被預(yù)計(jì)入賬并對(duì)外披露。

　　3. 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下屬緊急問(wèn)題特別委員會(huì)（EITF）發(fā)布的《EITF89 -13石棉清除成本會(huì)計(jì)處理》、《EITT90一8環(huán)境污染費(fèi)用的資本化》、《EITF93 - 5環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)》三個(gè)公告，前兩份公告就環(huán)境污染費(fèi)用處理是資本化還是費(fèi)用化作了說(shuō)明，第三份公告則要求將潛在的環(huán)境負(fù)債項(xiàng)目從一般的或有負(fù)債中單獨(dú)列出并加以估計(jì)。

　　4. 證券交易委員會(huì)的第92號(hào)專門(mén)會(huì)計(jì)公報(bào)，要求上市公司專門(mén)就涉及環(huán)境負(fù)債中的許多問(wèn)題予以說(shuō)明：（a）在財(cái)務(wù)報(bào)表上分別列示環(huán)境負(fù)債和可以收到的補(bǔ)償（保險(xiǎn)公司或其他方面的應(yīng)收款）；（b）確認(rèn)可能有其他方面承擔(dān)的環(huán)境成本；（c）環(huán)境負(fù)債計(jì)量的基礎(chǔ)；（d）對(duì)預(yù)計(jì)的環(huán)境負(fù)債和補(bǔ)償予以貼現(xiàn)的做法；（e）分級(jí)管理的企業(yè)環(huán)境負(fù)債的劣勢(shì)；（f）或有事項(xiàng)，場(chǎng)地清理與監(jiān)控成本在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露。

　　5. 美國(guó)國(guó)家環(huán)境保護(hù)局組織編寫(xiě)的《環(huán)境會(huì)計(jì)導(dǎo)論：作為一種企業(yè)管理工具》一書(shū)，該書(shū)從概念上澄清了環(huán)境會(huì)計(jì)的3種涵義，在環(huán)境成本計(jì)算、成本分配、環(huán)境會(huì)計(jì)信息應(yīng)用等方面為企業(yè)管理實(shí)務(wù)提供了技術(shù)指南。

　　作為環(huán)境資源的主管部門(mén)，日本環(huán)境省積極采取行動(dòng)，多次組織理論界實(shí)務(wù)界召開(kāi)關(guān)于建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系的研討會(huì)，推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究工作。并于1999年發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境保護(hù)成本公示指南》，將環(huán)境會(huì)計(jì)核算問(wèn)題達(dá)到政府法規(guī)層次。2000年發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)體系的建立》，對(duì)《關(guān)于環(huán)境保護(hù)成本公示指南》中未提及的環(huán)境治理效益和環(huán)境收益進(jìn)行了研討，并確定了對(duì)環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益進(jìn)行計(jì)量的相關(guān)方法。2001年2月，日本環(huán)境省發(fā)布了《環(huán)境報(bào)告書(shū)準(zhǔn)則——環(huán)境報(bào)告書(shū)制作手冊(cè)》，對(duì)環(huán)境報(bào)告書(shū)的內(nèi)容和格式作了具體規(guī)定。2002年，又發(fā)布了修訂版的《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》，修訂版中提出了3種披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的報(bào)表格式，鼓勵(lì)企業(yè)選用其中任意一種。其后，日本環(huán)境省又相繼頒布了《環(huán)保成本分類指南 2003版 》、《環(huán)境現(xiàn)狀與課題 》報(bào)告、《環(huán)境會(huì)計(jì)導(dǎo)則 2005版 》等。我國(guó)目前尚沒(méi)有形成完整的環(huán)境會(huì)計(jì)制度，企業(yè)內(nèi)部也沒(méi)有建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系。此前很長(zhǎng)階段我國(guó)企業(yè)應(yīng)用的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2001），除了簡(jiǎn)要提及“綠化費(fèi)”和“排污費(fèi)”等環(huán)保支出外，沒(méi)有規(guī)定企業(yè)應(yīng)如何確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告環(huán)境成本及業(yè)績(jī)。但可喜的是，在財(cái)政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》中，增加了與環(huán)境有關(guān)的內(nèi)容。如在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—— 生物資產(chǎn)》這一具體準(zhǔn)則中，明確地將包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)定義為公益性生物資產(chǎn)，并詳細(xì)規(guī)定了此類生物資產(chǎn)應(yīng)如何確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、收獲與處置、披露；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》這一具體準(zhǔn)則中，明確礦區(qū)權(quán)益、油氣勘探、油氣開(kāi)發(fā)、油氣生產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，并指明須在附注中披露與石油天然氣開(kāi)采活動(dòng)有關(guān)的信息；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，對(duì)存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用等。這些說(shuō)明在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷完善、與國(guó)際趨同的進(jìn)程中，環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立與完善是指日可待的。

　　（三）對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的重視程度

　　美國(guó)和日本，無(wú)論是企業(yè)還是公眾都非常重視環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。在美國(guó)和日本，都有完善的資本市場(chǎng)，投資者、債權(quán)人可以通過(guò)其投資行為影響到企業(yè)的管理、經(jīng)營(yíng)。因此企業(yè)把環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露視為提高企業(yè)自身競(jìng)爭(zhēng)力的因素。另一方面公眾都有很強(qiáng)的環(huán)保意識(shí)，對(duì)于事關(guān)個(gè)人生存的自然環(huán)境狀況的維護(hù)與改善有強(qiáng)烈的要求，同時(shí)將環(huán)境會(huì)計(jì)信息作為投資與否的重要指標(biāo)。

　　在我國(guó)，資本市場(chǎng)還不健全，社會(huì)公眾的環(huán)境意識(shí)雖逐步加強(qiáng)但目前仍較薄弱，而且企業(yè)的融資行為仍帶有行政色彩，銀行等金融機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息不夠重視，使得投資者和債權(quán)人對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響不大，于是企業(yè)缺乏披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的主動(dòng)性、自覺(jué)性，只是在法規(guī)的要求下做出有選擇的、有限的披露，存在避重就輕現(xiàn)象。

　　三、美日環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露對(duì)中國(guó)的啟示

　�。ㄒ唬┘哟蟓h(huán)境執(zhí)法力度，充分發(fā)揮政府環(huán)境管理部門(mén)在環(huán)境管理和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中的作用

　　在美國(guó)和日本這兩個(gè)國(guó)家的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露過(guò)程中，國(guó)家環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)充分發(fā)揮了政府職能部門(mén)的作用。我國(guó)要加強(qiáng)環(huán)境執(zhí)法力度。主要通過(guò)兩種手段：一是借助于法律手段，以立法的形式對(duì)企業(yè)污染物處理及排放進(jìn)行強(qiáng)制性的管制，并且將行政處罰和刑事處罰并行；二是借助于經(jīng)濟(jì)手段，用補(bǔ)貼、征稅、收費(fèi)和排放權(quán)交易制度等形式對(duì)企業(yè)污染物處理進(jìn)行間接管制。通過(guò)加大環(huán)境執(zhí)法和懲處力度，迫使企業(yè)認(rèn)識(shí)到環(huán)境問(wèn)題對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，使更多的企業(yè)關(guān)心環(huán)境保護(hù)，接受綠色經(jīng)營(yíng)理念，引導(dǎo)企業(yè)自愿進(jìn)行環(huán)境保護(hù)和環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。

　�。ǘ�）強(qiáng)化輿論監(jiān)督，充分發(fā)揮社會(huì)輿論作用，喚醒社會(huì)公眾的環(huán)保意識(shí)

　　提高我國(guó)社會(huì)公眾的環(huán)保意識(shí)是使我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露發(fā)展的重要手段之一。新聞媒體、環(huán)境組織和當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)都是對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息十分關(guān)注的群體，環(huán)保組織和當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)雖然無(wú)權(quán)干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但可以通過(guò)新聞媒體向企業(yè)施加壓力，迫使企業(yè)在改進(jìn)環(huán)境方面做出努力，并通過(guò)及時(shí)報(bào)道和宣傳環(huán)境問(wèn)題對(duì)人類生存和發(fā)展的影響，喚醒社會(huì)公眾的環(huán)保意識(shí)。當(dāng)環(huán)境危機(jī)和環(huán)保理念深入人心之后，企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露就將成為大勢(shì)所趨。

　�。ㄈ�）加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論和方法研究，頒布環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

　　我國(guó)應(yīng)積極借鑒美國(guó)日本等環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域走在前端的國(guó)家的研究成果，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論和方法的研究，以指導(dǎo)我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐。通過(guò)成立環(huán)境會(huì)計(jì)研究團(tuán)體，組織學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，借鑒其適合我國(guó)國(guó)情，并有操作性的部分，制定具有中國(guó)特色的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)以法律、法規(guī)的形式確定環(huán)境會(huì)計(jì)的地位和作用，使環(huán)境會(huì)計(jì)有法可依，使企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)實(shí)務(wù)的可操作性與統(tǒng)一性。

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