一、環(huán)境會計產(chǎn)生的背景

　　在世界范圍內(nèi)將環(huán)境會計納入到國家會計體系的做法在過去的十幾年間僅處于初始階段。然而將環(huán)境與經(jīng)濟(jì)聯(lián)系起來的想法卻早已有之。事實(shí)上，早在20世紀(jì)50年代便有人提出了建立環(huán)境會計的必要性。早期的倡導(dǎo)者是加拿大經(jīng)濟(jì)學(xué)家安東尼，他曾在1956年寫到：“鑒于自然資源對一個國家的重要性，應(yīng)充分重視自然資源財富在國家總財富中所占比例的大小，而且應(yīng)建立環(huán)境會計體系核算每年自然資源總量發(fā)生的變化”。十幾年以后，環(huán)境問題開始在全球范圍內(nèi)引起關(guān)注，許多理論經(jīng)濟(jì)學(xué)家開始研究將環(huán)境數(shù)據(jù)納入到投入—產(chǎn)出會計的可能性。一些健全的概念性框架以及一些根據(jù)經(jīng)驗(yàn)得出的結(jié)論在那時層出不究。然而直到20世紀(jì)70年代，一些國家的統(tǒng)計機(jī)構(gòu)才開始正式建立環(huán)境會計體系。20世紀(jì)70年代中后葉，挪威和法國最早開始這項(xiàng)研究工作。而在接下來的十年中，幾乎沒有其他國家的統(tǒng)計機(jī)構(gòu)在該領(lǐng)域進(jìn)行正式的研究。

　　從20世紀(jì)80年代開始，人們決策時將環(huán)境與經(jīng)濟(jì)因素加以綜合考慮的趨勢與日俱增。極具影響力的世界環(huán)境發(fā)展委員會（布魯特蘭委員會）在1987年認(rèn)可了對環(huán)境會計的需要，同時號召：“每年對環(huán)境質(zhì)量的變化報送年度報表并對國家環(huán)境資源的儲量加以審計”。委員會指出這類報告“對于獲悉一個國家經(jīng)濟(jì)健康和富足的真實(shí)情況是必要的，同時對于正確評價一國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展情況也是必不可少的”。與世界環(huán)境發(fā)展委員會公布相關(guān)報告的同時，出現(xiàn)了許多有影響的經(jīng)濟(jì)學(xué)家倡導(dǎo)將環(huán)境因素納入到國家會計體系中來。至此，包括加拿大在內(nèi)的許多國家建立并規(guī)范起自己的環(huán)境會計體系。

　　二、國外環(huán)境會計的發(fā)展

　　盡管各發(fā)達(dá)國家首先著手的工作有所不同，但各國對于環(huán)境會計今后的發(fā)展趨勢卻有著相同的觀點(diǎn)。各發(fā)達(dá)國家都在積極發(fā)展自然資源儲量會計，因?yàn)槊總�國家自然資源質(zhì)量的優(yōu)劣在該國的經(jīng)濟(jì)和政治領(lǐng)域內(nèi)具有十分重要的意義。許多發(fā)達(dá)國家同時開始了對物質(zhì)能量流動會計的研究，其中大多是根據(jù)投入產(chǎn)出會計的模式建立起相關(guān)框架體系的。各發(fā)達(dá)國家的物質(zhì)能量流動會計大多以能源為核算對象，并以此為基礎(chǔ)開始了對溫室氣體排放量以及其他與燃料相關(guān)的廢物的估價。另外大多數(shù)發(fā)達(dá)國家都開始了對環(huán)境保護(hù)支出會計的研究工作，各國用這類會計不僅計量與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)支出，同時還計量環(huán)境保護(hù)對經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)。以下選取幾個典型國家分別加以介紹。

　　1.挪威的環(huán)境會計體系

　　20世紀(jì)70年代中期，挪威開始建立環(huán)境會計體系。建立該體系的最初目的是提供自然資源的相關(guān)數(shù)據(jù)信息，以更好地對資源加以利用。從1978年到1985年，挪威相繼建立起以能源、魚類、土地、森林和礦物質(zhì)為核算對象的環(huán)境會計體系。20世紀(jì)70～80年代，挪威由于資源的過渡消耗和石油價格的飛漲而陷入了經(jīng)濟(jì)危機(jī)，但當(dāng)時環(huán)境會計體系提供的豐富的資源信息很好地為決策者提供了服務(wù)，為扭轉(zhuǎn)危機(jī)起到了十分關(guān)鍵作用。20世紀(jì)80年代開始決策者更加關(guān)注環(huán)境會計體系提供的資源信息和國家會計系統(tǒng)提供的經(jīng)濟(jì)信息之間的聯(lián)系。

　　20世紀(jì)80年代后期至90年代前期，為了更好地表現(xiàn)出環(huán)境和經(jīng)濟(jì)之間的聯(lián)系，挪威環(huán)境會計體系的核算范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，然而要發(fā)展并充實(shí)這一復(fù)雜的會計系統(tǒng)需要付出大量的努力，一些與經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)的問題，尤其是能源管理和空氣污染這樣重要的環(huán)境問題成為關(guān)注的焦點(diǎn)。森林、魚類和礦物質(zhì)仍然作為環(huán)境會計體系的核算對象，但是土地已經(jīng)不在其中了。

　　20世紀(jì)90年代以后，挪威更加關(guān)注對經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資源需求的預(yù)測，目的是保證環(huán)境會計提供信息的實(shí)用性。如能源會計已經(jīng)成為核算廢氣排放量的基礎(chǔ)，得到的結(jié)果可以用于對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果以及能量的需求做出預(yù)測。最近，挪威正在致力于核算幾個選定企業(yè)的廢物排放造成的環(huán)境損失以及地方政府對廢水和固體廢物治理的支出。

　　2.瑞典的環(huán)境會計體系

　　為了能夠更好地反映經(jīng)濟(jì)和環(huán)境之間的聯(lián)系，根據(jù)政府的相關(guān)指示瑞典于1992年建立起環(huán)境會計體系。瑞典當(dāng)時面臨著很多環(huán)境問題，主要包括：自然資源的惡化、環(huán)境質(zhì)量的下降以及能源的過度消耗與污染等。瑞典的環(huán)境會計體系是以投入產(chǎn)出會計為基礎(chǔ)的，核算對象的重點(diǎn)包括：溫室氣體的排放量、氨和磷的排放量以及制造業(yè)中其他廢物的排放量等。環(huán)境會計與投入產(chǎn)出會計相結(jié)合可以提供與溫室氣體和揮發(fā)性有機(jī)合成物排放量估價有關(guān)的詳細(xì)的能源數(shù)據(jù)信息，從而使瑞典的環(huán)境問題得以有效緩解。

　　瑞典的環(huán)境保護(hù)支出會計正在發(fā)展之中。近期政府將對這項(xiàng)工作給以更多重視，這類會計與國家會計系統(tǒng)結(jié)合起來可以更好的反映與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動。瑞典的自然資源儲備會計正在以實(shí)物量和貨幣量兩套單位對其國內(nèi)的土地、森林和地層土進(jìn)行估價，并編制資產(chǎn)負(fù)債表。

　　3.芬蘭的環(huán)境會計體系

　　芬蘭的環(huán)境會計體系是從20世紀(jì)80年代中期開始建立的。由于要保護(hù)森林這一對芬蘭經(jīng)濟(jì)最重要的自然資源，木材和化石燃料成為環(huán)境會計核算的重點(diǎn)。如核算化石燃料燃燒后的氣體排放量造成的環(huán)境損失，與國家會計系統(tǒng)結(jié)合起來后，芬蘭的環(huán)境會計體系可以提供與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息。它已經(jīng)被廣泛用于經(jīng)濟(jì)建模、化石燃料的核算以及森林資源的估價等方面。

　　以森林為核算對象的環(huán)境會計可以用于核算木材的數(shù)量和使用量，它與國家會計系統(tǒng)結(jié)合后提供的資源信息可以很好地反映芬蘭的森林管理情況。這類會計更多地關(guān)注以實(shí)物量單位對森林資源進(jìn)行核算，而以貨幣量單位進(jìn)行的核算卻僅做了有限的工作。芬蘭的物質(zhì)能量流動會計也是以投入產(chǎn)出會計為基礎(chǔ)，核算能源工業(yè)的投入與產(chǎn)出的，芬蘭生產(chǎn)出的11種能源出口到全世界50多個國家，被各國的企業(yè)和家庭所廣泛使用。這類會計提供的能源信息極大地提高了芬蘭能源的使用效率，同時還被廣泛用于化石燃料的核算以及溫室氣體排放量和微粒排放物造成環(huán)境損失的估價。到目前為止，芬蘭的環(huán)境會計體系還僅是以某些特定的環(huán)境資源作為核算對象，它與國家會計系統(tǒng)相結(jié)合，提供了很多與環(huán)境相關(guān)的宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。今后的工作將著重關(guān)注以下問題：森林的質(zhì)量、健康程度以及生物多樣性；森林的年齡和結(jié)合；木材使用量對森林的影響；森林保護(hù)區(qū)對環(huán)境的影響等。

　　4.丹麥的環(huán)境會計體系

　　目前為止，丹麥的環(huán)境會計體系并沒有得到更進(jìn)一步地發(fā)展，很多相關(guān)的項(xiàng)目正在進(jìn)行中。這些項(xiàng)目同時遵守國家會計系統(tǒng)和國際環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合系統(tǒng)的相關(guān)綱領(lǐng)。丹麥正在進(jìn)一步實(shí)施以上兩個系統(tǒng)所倡導(dǎo)的自然資源儲量會計，尤其關(guān)注原油、天然氣、土地、森林和魚類資源。丹麥正在試圖對以上資源用實(shí)物量單位和貨幣量單位分別加以計量。另外，丹麥最近正在進(jìn)行新的產(chǎn)業(yè)分類并明確提出了對環(huán)境分析的需求。

　　從20世紀(jì)70年代開始，丹麥便用投入產(chǎn)出會計收集的信息反映能源消耗和氣體排放的情況，并將收集的數(shù)據(jù)編制成資產(chǎn)負(fù)債表以綜合反映117個行業(yè)所使用的23種不同種類能源的消耗量以及這些能源最終的需求情況。雖然這項(xiàng)工作最初是為了更好地反映丹麥20世紀(jì)70年代早期發(fā)生石油危機(jī)時的能源使用情況，但現(xiàn)在關(guān)注的焦點(diǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槟茉吹纳�產(chǎn)和使用對環(huán)境造成的影響。像很多其他國家一樣，丹麥的投入產(chǎn)出會計也被分解成若干部分以分別反映與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動。

　　5.法國的環(huán)境會計體系

　　1978年法國開始建立環(huán)境會計體系，以實(shí)物量和貨幣量單位計量該國自然資源的存儲量和變化量。當(dāng)時該國的自然資源有很多是前人遺留下來的，體現(xiàn)了生態(tài)的可持續(xù)發(fā)展觀，因此，人們要求該國的環(huán)境會計體系可以就生態(tài)、經(jīng)濟(jì)和環(huán)境之間的相互作用加以評價。在建立環(huán)境會計體系的初期，人們便認(rèn)識到將環(huán)境會計與國家會計聯(lián)系起來的諸多益處，而這也成為發(fā)展環(huán)境會計的主要動力。然而建立環(huán)境會計體系的目的除了得到一個可以更準(zhǔn)確地反映社會財富的經(jīng)濟(jì)總量之外，更重要的是可以合理的分析出生態(tài)、經(jīng)濟(jì)和環(huán)境之間的相互影響。像絕大多數(shù)國家一樣，法國的國家資產(chǎn)負(fù)債表也是以貨幣單位計量該國所有固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的價值。而該國環(huán)境會計的核算對象已經(jīng)擴(kuò)展到土地、底層土和森林在內(nèi)的自然資源。從1986年開始，法國開始計量環(huán)境保護(hù)方面的支出。最近法國的環(huán)境會計體系正在更新而且試圖與歐洲環(huán)境經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)接軌。

　　6.德國的環(huán)境會計體系

　　德國基本上是按照國際環(huán)境會計綜合系統(tǒng)建立起國家環(huán)境會計體系的。該國的環(huán)境會計體系主要包括五大類：物質(zhì)能量流動會計、土地會計、環(huán)境評估會計、環(huán)境保護(hù)支出會計和可持續(xù)發(fā)展成本會計。物質(zhì)能量會計和土地會計以實(shí)物量單位加以計量，其他三種會計以實(shí)物量單位和貨幣量單位同時加以計量。德國同時將自然資源儲備會計引入到國家會計系統(tǒng)中，其國家會計系統(tǒng)被分解為若干部分分別確認(rèn)與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)支出。德國的物質(zhì)能量流動會計也正朝著能夠全面系統(tǒng)反映經(jīng)濟(jì)和環(huán)境相關(guān)性的方向發(fā)展。作為自然資源儲備會計的延伸，德國正在試圖將物質(zhì)能量流動會計應(yīng)用于一個封閉的平衡系統(tǒng)中，如德國將某項(xiàng)與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動的投入產(chǎn)出量制成表格加以記錄，這樣便可以知道資源是如何在一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動中作為投入量和產(chǎn)出量加以循環(huán)的了。這種方法可以對所有資源的流動情況進(jìn)行追蹤，有利于資源的節(jié)約和循環(huán)利用。其他幾類會計的發(fā)展最終也會引起德國環(huán)境會計核算范圍的延伸。德國最近的目標(biāo)是研究對于環(huán)境自身的評估以及環(huán)境對于經(jīng)濟(jì)的影響，而土地的綜合使用情況將成為下一步核算的重點(diǎn)。

　　7.荷蘭的環(huán)境會計體系

　　由于人們越來越關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響，荷蘭于20世紀(jì)80年代前期將環(huán)境因素納入到國家會計系統(tǒng)之中。該系統(tǒng)的總體目標(biāo)是為揭示經(jīng)濟(jì)和環(huán)境之間的聯(lián)系提供一套相互關(guān)聯(lián)的宏觀指標(biāo)。為了完成該目標(biāo)，荷蘭國家會計系統(tǒng)作了三個方面的改進(jìn)。（1）建立環(huán)境會計體系提供簡要的環(huán)境指標(biāo)，這些指標(biāo)是根據(jù)本國和全球的環(huán)境問題而制定的。“問題”來源于荷蘭國家環(huán)境規(guī)劃署，包括溫室效應(yīng)、臭氧層惡化、酸化、廢物積累以及環(huán)境惡化等。（2）建立環(huán)境會計體系提供有關(guān)廢物產(chǎn)出的詳細(xì)數(shù)據(jù)。以每種廢物對每個環(huán)境問題的相對影響為基礎(chǔ)，得到一套與傳統(tǒng)總量指標(biāo)類似的簡明經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。（3）將國家會計系統(tǒng)中與環(huán)境相關(guān)的常規(guī)業(yè)務(wù)分離出來并單獨(dú)進(jìn)行核算。這些業(yè)務(wù)涉及廢物處理、資源耗費(fèi)、環(huán)保型產(chǎn)品的生產(chǎn)和環(huán)境稅的計算等。近期，荷蘭正在以實(shí)物量和貨幣量形式對該國的自然資源進(jìn)行核算，并準(zhǔn)備將計算的結(jié)果納入到國家資產(chǎn)負(fù)債表中。

　　8.澳大利亞的環(huán)境會計體系

　　澳大利亞最初發(fā)展環(huán)境會計是為支持其國家生態(tài)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。人們一直在致力于確認(rèn)自然資源的市場價值這項(xiàng)工作。這些自然資源包括：森林、水、魚類、土地和地層土等。它們可以反映出澳大利亞自然資源的富足程度。與其他使用貨幣進(jìn)行計量的會計一樣，澳大利亞的環(huán)境會計體系僅對具有經(jīng)濟(jì)價值的資產(chǎn)進(jìn)行估價，而不包括生物多樣性或者空氣這樣沒有市場價值的因素。澳大利亞環(huán)境會計體系的核算內(nèi)容主要包括：自然資源的貨幣量估價；各部門環(huán)境保護(hù)支出的估價；能源等自然資源實(shí)物量的估價；各部門對環(huán)境影響的壓力指標(biāo)的計算以及環(huán)境污染和資源消耗的貨幣估價等。澳大利亞的國家會計系統(tǒng)被分解成若干部分以反映其自然資源的使用情況。這樣，受影響的主要包括兩個方面：一是資產(chǎn)負(fù)債表。當(dāng)自然資源被消耗或有所增長時，要分別對以上兩種情況加以確認(rèn)。另是對投入產(chǎn)出會計的估價。具有保護(hù)環(huán)境目的支出被單獨(dú)分離了出來，以核算出某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動的環(huán)境保護(hù)成本。

　　9.美國的環(huán)境會計體系

　　1970年6月，為了迎合公眾越來越強(qiáng)烈的環(huán)保意識，白宮和國會通力合作建立了美國環(huán)境局。建立環(huán)境局的目的是補(bǔ)償已經(jīng)對自然環(huán)境造成的損失，同時帶領(lǐng)美國公眾為建立一個新的環(huán)保型社會而努力。美國環(huán)保局借助1990年通過的《空氣清潔法案》，要求26個一氧化碳濃度嚴(yán)重超標(biāo)城市的汽油分銷商必須銷售改進(jìn)型氧化汽油。結(jié)果，1993年冬天只有2天出現(xiàn)了一氧化碳濃度超標(biāo)，而在此之前有43天超標(biāo)，這樣便大大降低了空氣的有害程度和對人類健康的威脅程度。美國的環(huán)境會計體系是美國環(huán)保局為實(shí)現(xiàn)環(huán)保目標(biāo)在國家會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)上建立起來的。該體系基本上可分為自然資源儲備會計、物質(zhì)能量流動會計和環(huán)境保護(hù)會計三大類。自然資源儲備會計計量美國大量的自然資源儲備物以及由于自然的和人為的原因而使這些儲備物每年發(fā)生的變化。這類會計同時使用實(shí)物量和貨幣量單位加以計量，構(gòu)成了美國國家會計系統(tǒng)中自然資源財富預(yù)測的基礎(chǔ)。目前該類會計主要以空氣、水和土地為核算對象。物質(zhì)能量流動會計從實(shí)物量角度記錄美國自然資源及其廢物轉(zhuǎn)化形式在經(jīng)濟(jì)和環(huán)境兩大體系之間的流動情況。物質(zhì)能量流動會計與投入產(chǎn)出會計有著直接的聯(lián)系，這種聯(lián)系使得美國環(huán)保局計算某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動所耗費(fèi)的資源和產(chǎn)生的廢物之比這個重要指標(biāo)成為可能。環(huán)境保護(hù)支出會計確認(rèn)美國國內(nèi)企業(yè)，政府和家庭出于保護(hù)環(huán)境目的而發(fā)生的資本性和收益性支出。這類會計不僅計量美國政府與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)支出，同時也計量由于環(huán)境保護(hù)對美國經(jīng)濟(jì)所作的貢獻(xiàn)。目前，美國環(huán)保局正在與墨西哥合作，實(shí)行“2012邊界計劃”。該計劃的主要目的是在可持續(xù)發(fā)展的前提下保證美國和墨西哥經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的健康發(fā)展。該計劃規(guī)定兩國居民可以共享自然資源，但同時要承擔(dān)起保護(hù)環(huán)境的責(zé)任，而兩國的環(huán)境會計體系無疑在其中發(fā)揮了十分重要的作用。

　　三、環(huán)境會計發(fā)展前景

　　盡管目前發(fā)達(dá)國家的環(huán)境會計理論尚不成熟，但不可否認(rèn)有其較為合理的一面。會計要更好地為經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)，環(huán)境所帶來的經(jīng)濟(jì)問題是一個必須考慮的因素。但毋庸置疑，現(xiàn)代會計模式經(jīng)過幾百年的發(fā)展演變，其基本原理之所以比較牢靠，就在于支撐它的三大基本支柱具有較強(qiáng)的邏輯性與科學(xué)性。明確的確認(rèn)與計量原則。邏輯的復(fù)式簿記系統(tǒng)，使得現(xiàn)代會計成為管理科學(xué)中相對成熟的一個分支。如果環(huán)境會計在現(xiàn)代會計三大支柱上無法做出突破，它確實(shí)只能成為一種“烏托邦”式的理論。不過，人們對此不應(yīng)喪失信心。事物總是向前發(fā)展的。任何理論的形成，開始都很不完善，但只要它反映了社會與時代的需要，它就會有無限的生命力。既然“商譽(yù)”、“專利權(quán)”等本無價格的無形資產(chǎn)能夠進(jìn)入現(xiàn)有的會計系統(tǒng)，那么，誰能保證環(huán)境會計無法跨越價格計量這一“壕溝”而引進(jìn)今后的會計之中？因此，了解發(fā)達(dá)國家環(huán)境會計理論的發(fā)展，結(jié)合我國的具體國情，努力探索具有中國特色的環(huán)境會計理論與方法，我國會計理論界的一項(xiàng)重要任務(wù)。呼吁國家有關(guān)部門建立環(huán)境會計制度，設(shè)立相關(guān)的會計科目及核算辦法，可先在環(huán)境污染問題突出的企業(yè)試行，隨著各國會計學(xué)者共同努力，它必將在會計學(xué)之林中占有一席之地。