近年來，我國會計乃至整個管理領(lǐng)域?qū)?a title="內(nèi)部控制" href="http://m.8riaszlp.cn/kuaijishiwu/sjyw/" target="_blank" class="bule" >內(nèi)部控制的需求日益強烈，國家通過修訂和頒布一系列相關(guān)法律法規(guī)對內(nèi)部控制的發(fā)展起到了有力的政府推動作用，理論界也就此掀起了一個不小的討論熱潮。但就內(nèi)部控制在組織中的實際運行情況看，作為實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分的內(nèi)部控制并沒有發(fā)揮人們預(yù)期的效果。究其原因，筆者認(rèn)為，這與我們對內(nèi)部控制目標(biāo)的定位不準(zhǔn)、對內(nèi)部控制有效運行的內(nèi)外部環(huán)境缺乏系統(tǒng)研究不無關(guān)系。

　　（一）傳統(tǒng)理論對內(nèi)部控制目標(biāo)認(rèn)識的局限性

　　內(nèi)部控制目標(biāo)，是決定內(nèi)部控制運行方式和方向的關(guān)鍵，也是認(rèn)識內(nèi)部控制基本理論的出發(fā)點。從內(nèi)部控制理論的沿革過程來看，內(nèi)部控制概念大體經(jīng)過了內(nèi)部會計控制、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制成分等幾個主要階段�？v覽這些理論，可將內(nèi)部控制目標(biāo)的要義歸納如下：

　　1、經(jīng)濟、高效地實現(xiàn)組織的目標(biāo)；

　　2、按管理當(dāng)局一般的或特殊的授權(quán)進(jìn)行業(yè)務(wù)活動；

　　3、保障資產(chǎn)的安全與信息的完整性；

　　4、防止和發(fā)現(xiàn)舞弊與錯誤；

　　5、保證財務(wù)報告的質(zhì)量并及時提供可靠的財務(wù)信息。

　　盡管傳統(tǒng)理論關(guān)于內(nèi)部控制目標(biāo)的這些認(rèn)識幾乎體現(xiàn)了內(nèi)部控制的所有動機，但隨著組織外部環(huán)境的不斷變遷和組織管理水平的精益求精，人們對內(nèi)部控制目標(biāo)的已有認(rèn)識顯然存在著一定的不足和局限性。主要表現(xiàn)在：

　　1、會計中關(guān)于資產(chǎn)的概念排斥了一些重要的經(jīng)濟資源，如人力資源及其信息。要達(dá)到組織的目標(biāo)，必然要對這類資源加以保護，并進(jìn)行合理的開發(fā)利用，否則，人的能力和知識也會被破壞或流失到其他組織中去。同時，信息也有可能被偷竊、濫用和收買，因此，只注重信息的完整性而忽視其安全性同樣是片面的。

　　2、傳統(tǒng)理論強調(diào)會計信息的準(zhǔn)確性和可靠性，但因為會計信息系統(tǒng)也應(yīng)收集許多非財務(wù)信息，所以內(nèi)部控制需要保證所有與決策相關(guān)的數(shù)據(jù)和信息都是準(zhǔn)確和可靠的。

　　3、傳統(tǒng)理論只強調(diào)了經(jīng)營效率，忽視了作為衡量一個組織業(yè)績的經(jīng)濟性和有效性的重要性。效率是對投入與產(chǎn)出關(guān)系的計量（有效的經(jīng)營在生產(chǎn)過程中以最低的消耗生產(chǎn)產(chǎn)品），經(jīng)濟性衡量投入的成本（經(jīng)濟的經(jīng)營以低成本生產(chǎn)出質(zhì)量合格的產(chǎn)品），有效性涉及到與目標(biāo)相應(yīng)的實際結(jié)果。

　　4、傳統(tǒng)理論隱含地強調(diào)了內(nèi)部控制的消極作用，即只強調(diào)用以阻止和防范不必要行為的特定政策和程序，而忽視了內(nèi)部控制既“防止”又“激勵”的雙重功能�！翱刂啤辈⒎呛唵味鴻C械的“限制”，要確保內(nèi)部控制的效果，內(nèi)部控制一定是一個組織激勵員工實現(xiàn)組織目標(biāo)的有效機制。

　　上述這些認(rèn)識的偏差和局限性，是導(dǎo)致內(nèi)部控制在組織中實施效果不佳的重要原因。因此，進(jìn)一步拓展內(nèi)部控制的內(nèi)涵，重新認(rèn)識和界定內(nèi)部控制目標(biāo)就顯得尤為重要。

　　（二）內(nèi)部控制目標(biāo)的重新界定

　　從內(nèi)部控制理論的發(fā)展過程來看，現(xiàn)代組織中的內(nèi)部控制目標(biāo)已不是傳統(tǒng)意義上的查錯和糾弊，而是涉及到組織管理的方方面面，呈現(xiàn)出多元化、縱深化的趨勢。

　　1、確保組織目標(biāo)的有效實現(xiàn)。任何組織都有其特定的目標(biāo)，要有效實現(xiàn)組織的目標(biāo)，就必須及時對那些構(gòu)成組織的資源（財產(chǎn)、人力、知識、信息等）進(jìn)行合理的組織、整合與利用，這就意味著這些資源要處于控制之下或在一定的控制之中運營。如果一個組織未能實現(xiàn)其目標(biāo)，那么該組織在從事自身活動時，一定是忽視了資源的整合作用，忽視了經(jīng)濟性和效率性的重要性。一家醫(yī)院有優(yōu)秀的醫(yī)生、能干的工作人員和先進(jìn)的設(shè)備，但如果這些條件沒有充分用于醫(yī)療，這家醫(yī)院是沒有效率的。例如，如果病人因為醫(yī)院不良的飲食而不能使患者痊愈，這家醫(yī)院就沒有實現(xiàn)其目標(biāo)。因為內(nèi)部控制系統(tǒng)的目標(biāo)就是直接促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。所以，所有的組織活動和控制行為必須以促進(jìn)實現(xiàn)組織的最高目標(biāo)為依據(jù)。

　　2、服從政策、程序、規(guī)則和法律法規(guī)。為了協(xié)調(diào)組織的資源和行為以實現(xiàn)組織的目標(biāo)，管理者將制定政策、計劃和程序，并以此來監(jiān)督運行并適時做出必要的調(diào)整。另一方面，組織還必須服從由社會通過政府制定的法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)則以及利益集團之間的競爭因素等所施加的外部控制。內(nèi)部控制如果不能充分考慮這些外部限制因素，就會威脅組織的生存。因此，內(nèi)部控制系統(tǒng)必須保證遵循各項相關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)則。

　　3、經(jīng)濟且有效地利用組織資源。因為所有的組織都是在一個資源有限的環(huán)境中運作，一個組織實現(xiàn)其目標(biāo)的能力取決于能否充分地利用現(xiàn)有的資源，制定和設(shè)計內(nèi)部控制必須根據(jù)能否保證以最低廉的成本取得高質(zhì)量的資源（經(jīng)濟性）和防止不必要的多余的工作和浪費（效率）。例如，一個組織能夠經(jīng)濟地取得人力資源，但可能因缺乏必要的訓(xùn)練和不合適的生產(chǎn)計劃而使得工作效率很低。管理者必須建立政策和程序來提高運作的經(jīng)濟性和效率，并建立運作標(biāo)準(zhǔn)來對行動進(jìn)行監(jiān)督。

　　4、確保信息的質(zhì)量。除了建立組織的目標(biāo)并溝通政策、計劃和方法外，管理者還需利用相關(guān)、可靠和及時的信息來控制組織的行為。事實上，控制和信息是密不可分的，決策導(dǎo)向的信息受制于內(nèi)部控制，沒有完備的內(nèi)部控制便不能保證信息的質(zhì)量。也就是說，管理者需要利用信息來監(jiān)督和控制組織行為，同時，決策信息系統(tǒng)特別是會計信息系統(tǒng)也依賴于內(nèi)部控制系統(tǒng)來確保提供相關(guān)、可靠和及時的信息。否則，管理者的決策就有可能給組織造成不可彌補的損失。因此，內(nèi)部控制系統(tǒng)必須與確保數(shù)據(jù)收集、處理和報告的正確性的控制相聯(lián)系。

　　5、有效保護組織的資源。資源的稀缺性客觀上要求組織通過有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)確保其安全和完整。如果資源不可靠、損壞或丟失，組織實現(xiàn)其目標(biāo)的能力就會受到影響。保護各種有形與無形的資源，一是確保這些資源不被損害和流失，二是要求確保對資產(chǎn)的合理使用和必要的維護。

　　在現(xiàn)代社會，信息作為一種特殊的資源，其遺失、損壞和失竊也會影響組織的競爭力和運作能力。因此，一個組織的數(shù)據(jù)庫必須防止非授權(quán)的接觸和使用。

　　人力資源是組織獲得競爭力的根本性財富，高素質(zhì)的員工隊伍是一個組織行動能力的“放大器”。一個組織的員工隊伍代表了組織在培訓(xùn)、技能和知識上的大量投資，其作用是難以替代的。因此，工作環(huán)境，尤其是內(nèi)部控制環(huán)境不僅要有助于他們的身心健康，而且要培養(yǎng)其對組織的忠誠。

　　（三）內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)途徑

　　影響內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的制約因素錯綜復(fù)雜。但通過系統(tǒng)研究和歸納，我們可得出有效實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的途徑。

　　1、適應(yīng)外部控制環(huán)境，改善內(nèi)部控制環(huán)境�？刂骗h(huán)境包括組織的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，為實現(xiàn)組織的最高目標(biāo)，內(nèi)部控制必須謹(jǐn)慎設(shè)計以適應(yīng)環(huán)境。

　　就外部控制環(huán)境而言，正如前面所討論的，組織必須服從于社會通過法律和法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)則、不同利益集團之間的競爭等表現(xiàn)出的一系列要求，盡管管理者不能輕易地對外部環(huán)境施加影響，但為使內(nèi)部控制能有效運行，管理者一定要建立一個內(nèi)部控制系統(tǒng)來確認(rèn)和滿足組織的外部環(huán)境要求。例如，顧客的需求便是一個越來越重要的外部要求。人們正在尋求通過管理技術(shù)如全面質(zhì)量管理不斷改善整個運行過程這一原理，明確要求內(nèi)部控制要包括嚴(yán)格的質(zhì)量保證和監(jiān)督方法，以滿足組織外部要求。

　　組織的內(nèi)部控制環(huán)境是指那些可由管理者自身主觀努力而設(shè)計和決定的影響因素。如組織形式、組織結(jié)構(gòu)、組織形象、員工行為、資源規(guī)模與結(jié)構(gòu)等，這眾多的因素又影響和決定著組織的組織文化。組織文化涉及員工對組織運行方式的集體感受，對組織如何處事的共識。因為組織文化既反映又影響員工的態(tài)度與行為，如果組織文化是有益的，那么控制一定要有利于這種文化。在一個組織中，如果其文化氛圍是官僚和墨守成規(guī)的，員工就傾向于遵從“本本主義”的行為方式；相反，在以顧客為導(dǎo)向的文化中，“什么事都有可能發(fā)生”便會盛行。以顧客需求定位的組織文化鼓勵創(chuàng)造和革新，而前者對此是否定的。由于建立科學(xué)的內(nèi)部控制目標(biāo)與方法對培養(yǎng)主動性和革新文化又不失機械的限制，所以，組織文化對內(nèi)部控制具有重要意義。

　　2、員工的積極性是決定內(nèi)部控制運行的行為因素。了解控制對人的行為的影響，對內(nèi)部控制的有效運行至關(guān)重要。為實現(xiàn)控制目標(biāo)，我們必須認(rèn)識到人們的正常需求，并盡可能減少不正常的行為發(fā)生。具體而言，就是在充分重視和尊重員工在內(nèi)部控制中的作用的同時，強調(diào)員工的積極性。

　　與早期的等級結(jié)構(gòu)相比，現(xiàn)代組織更富有彈性，并鼓勵員工更多地參與管理。即使在最簡單的組織中，相互作用的組織結(jié)構(gòu)也要求有共同的目標(biāo)和指導(dǎo)，以通過戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)決策和操作控制過程來實現(xiàn)這些目標(biāo)。盡管控制的目的是調(diào)節(jié)組織行為以實現(xiàn)組織目標(biāo)，但這不只是簡單地減少那些阻礙實現(xiàn)目標(biāo)的行為。為了防止和解決問題，內(nèi)部控制系統(tǒng)一定要激勵那些對實現(xiàn)組織目標(biāo)有積極作用的行為。因為內(nèi)部控制本來就具備“激勵那些對實現(xiàn)組織目標(biāo)有積極作用的活動；防止那些威脅組織目標(biāo)實現(xiàn)的行為”的雙重功能。

　　盡管“控制”一詞通常與限制行動聯(lián)系在一起，但是，如果要保持競爭力，現(xiàn)代組織一定不能僵死和缺乏彈性。面對放松管制、不斷增長的競爭，生機勃勃的金融市場，飛速發(fā)展的技術(shù)創(chuàng)新及流動的、充滿希望的勞動力，現(xiàn)代組織需要比以往更加敏銳和富有活力。盡管政策和程序是維持可靠的系統(tǒng)和保證前后一致的行動所必須的，但如果這些程序和制度過于壓抑和拘束人，一旦出現(xiàn)問題，員工便無力解決。因此，組織應(yīng)當(dāng)努力培育一種獎勵職員、鼓勵創(chuàng)新、正直可靠的控制環(huán)境。

　　當(dāng)然，控制也會因員工的不理解、馬虎、疲勞而喪失效率，同時，控制也可能因員工的不理解或不認(rèn)同而產(chǎn)生敵意并采取消極的態(tài)度，這些不測事件和行為都會對組織目標(biāo)構(gòu)成威脅。所以，一個健康的內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)既能推動對實現(xiàn)組織目標(biāo)有貢獻(xiàn)的積極行為，同時也能防止危害行為和事件的發(fā)生。

　　3、控制成本是衡量控制效益的關(guān)鍵因素�？刂浦挥性诮�(jīng)濟上可行或處于有關(guān)健康、安全等類似的“至高無上”的觀念的考慮才能得以實施。任何控制行為均會產(chǎn)生成本，控制成本包括控制自身的有形成本、由于實施控制而造成的機會和時間的喪失以及員工對控制的反感和不滿所造成的損失等。在內(nèi)部控制的設(shè)計和運行中，一定要將這些成本與不實施控制而產(chǎn)生的不測事件、錯誤、低效率和舞弊使組織受到損失的風(fēng)險聯(lián)系在一起進(jìn)行權(quán)衡。一般來說，潛在的損失是單一事件的價值、事件發(fā)生次數(shù)及事件所造成風(fēng)險的函數(shù)。潛在損失將明顯隨著其價值或在組織中的重要性而增加；一種似乎是微不足道的錯誤或低效率會因為頻繁出現(xiàn)而變得嚴(yán)重；某些資產(chǎn)（如現(xiàn)金）的性質(zhì)使其較其他資產(chǎn)更容易受舞弊、濫用和破壞的損害。

　　對一個組織而言，需要清楚地判斷潛在損失的風(fēng)險，并予以量化，以便設(shè)計和實施成本效益控制程序。以控制為目的的風(fēng)險評價，直接集中于風(fēng)險的性質(zhì)和可靠性，以及采用相應(yīng)控制的可行性和成本。風(fēng)險評價可以采用結(jié)構(gòu)風(fēng)險分析模式評價組織的整體風(fēng)險或某項業(yè)務(wù)的單獨風(fēng)險。

　　遵循成本效益原則的另一個重要方面，就是將內(nèi)部控制不留痕跡地融入組織管理的每個方面。我們應(yīng)盡力避免將內(nèi)部控制視為一種獨立的、輔助的部分。其理由是將控制融入組織的整個管理體系之中，能明顯地降低控制成本，并產(chǎn)生良好的控制效益。

　　（四）內(nèi)部控制運行的威脅因素

　　內(nèi)部控制的威脅因素是指那些普遍存在的妨礙內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的消極現(xiàn)象。即使一個設(shè)計科學(xué)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，也可能因忽視內(nèi)部控制運行的威脅因素而使其難以發(fā)揮作用。因此，我們必須充分認(rèn)識并正視這些威脅因素。

　　1、管理者不夠正直。內(nèi)部控制主要是為了使誠實人能保持誠實，并不能有效防范管理者的道德風(fēng)險。在一個組織中，管理層（又稱白領(lǐng)階層）如果不能很好地遵守道德規(guī)范將會嚴(yán)重干擾控制系統(tǒng)的有效運行。

　　2、合謀。對不相容的崗位和職務(wù)，即使采取職責(zé)分開的控制手段，如果員工們企圖共串通和欺詐的話，控制所防范的風(fēng)險和不測事件仍會發(fā)生。

　　3、利益沖突。對組織而言，利益沖突，特別是高級管理人員與組織利益的沖突，會對控制系統(tǒng)構(gòu)成顯著的威脅。

　　4、環(huán)境變化。一個良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)可能會因其運行環(huán)境發(fā)生變化而削弱。管理者一定要密切注意環(huán)境的變遷和組織運行方式的變化，這種變化要求不失時機地調(diào)整和改進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)。

　　5、管理當(dāng)局的忽視。對任何控制系統(tǒng)的嚴(yán)重威脅是管理當(dāng)局的不重視。一個設(shè)計良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，如果管理者把它擱置一邊，便等于沒有內(nèi)部控制。同時，管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的忽視，為組織的員工開了一個危險的先例，長此以往，這種風(fēng)氣便會盛行，在激烈的競爭中，這無疑置組織于危險的境地。

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