監(jiān)督是一種權(quán)利的安排，監(jiān)督的好壞取決于監(jiān)督權(quán)安排是否均衡或錯(cuò)位。與會(huì)計(jì)核算一樣，會(huì)計(jì)監(jiān)督是以信息作為媒介或工具的，對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督認(rèn)識(shí)，必須把它擺在社會(huì)博弈的大棋盤上才能作出全面的判斷和分析，這是本文創(chuàng)意的立足點(diǎn)。 

　　一、信息不對(duì)稱：會(huì)計(jì)監(jiān)督不力的直接動(dòng)因 

　　根據(jù)非對(duì)稱信息理論，市場(chǎng)上買賣雙方各自掌握的信息是有差異的，通常供方有較完全的信息，需方有不完全的信息，在這種情況下，有信息優(yōu)勢(shì)的一方就希望通過輸出對(duì)自己有利的信息使自己獲利，而較少信息的一方則通過各種手段去獲取信息。在現(xiàn)實(shí)生活中，人們經(jīng)常利用這種信息的不對(duì)稱規(guī)律來達(dá)到自利的目的，這就是經(jīng)濟(jì)學(xué)所關(guān)注的"機(jī)會(huì)主義"和"損人利已"現(xiàn)象，其典型的例子就是"偷竊"和"欺詐"行為。 

　　在會(huì)計(jì)上,會(huì)計(jì)人員及其組織便是利用了這種不對(duì)稱的信息規(guī)律,采取"隱瞞財(cái)務(wù)信息"、"虛假會(huì)計(jì)信息"等方式進(jìn)行作弊,而且還不易被發(fā)現(xiàn)。其途徑有二：其一,個(gè)別會(huì)計(jì)人員利用非對(duì)稱信息優(yōu)勢(shì)進(jìn)行"貪污"；其二，會(huì)計(jì)人員與經(jīng)理人員采取合作行動(dòng)來坑害企業(yè)外界,與"欺詐"相對(duì)應(yīng),"竊取"財(cái)務(wù)信息是一種典型的損人利已的行為，也就是把別人碗里的肉挖到自己碗里來吃（欺詐和竊取與搶劫的唯一區(qū)別僅在于后者是在"信息公開"的情況下干的）。由于兩種情況交互出現(xiàn)，使得供需雙方在財(cái)務(wù)信息交流中防不勝防，導(dǎo)致交易費(fèi)用上升，信息供應(yīng)方"多套賬簿"的出現(xiàn)便是這種情況的產(chǎn)物。

　　必須指出，財(cái)務(wù)"欺詐"或造假盛行的現(xiàn)狀，事實(shí)上使市場(chǎng)交易費(fèi)用變得無窮大，也使人們會(huì)逐漸懷疑會(huì)計(jì)信息的可信度、有用性，最終動(dòng)搖財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理和決策中的地位和作用。為此，我們認(rèn)為，既然一方要隱瞞信息,另一方要竊取信息,那么采取折衷的方法是可行的：財(cái)務(wù)信息公開。其標(biāo)準(zhǔn)是：既要使信息具有真實(shí)性、相關(guān)性等特征，又要以不影響商業(yè)秘密泄漏為限。財(cái)務(wù)信息公開政策是信息供求雙方博弈的"均衡點(diǎn)"，也是強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督的良方之一。 

　　二、誰有監(jiān)督權(quán)：產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的會(huì)計(jì)監(jiān)督 

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)監(jiān)督的產(chǎn)權(quán)功能 

　　一般會(huì)計(jì)的基本職能包括會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督兩大部分。用我們的理論，會(huì)計(jì)的職能：一是界定產(chǎn)權(quán)；二是保護(hù)產(chǎn)權(quán)。其中會(huì)計(jì)核算在于認(rèn)定或確認(rèn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系,反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化,并將結(jié)果輸出給外界各產(chǎn)權(quán)主體，其功能兼有界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)雙重含義。會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能則是對(duì)會(huì)計(jì)的界定進(jìn)行再認(rèn)定，這種再認(rèn)定的過程便是為了檢查：（1） 是否按既定的契約（制度）進(jìn)行界定；（2） 界定后的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是否遭到了破壞，某一產(chǎn)權(quán)主體的利益是否被他人所侵蝕。因而會(huì)計(jì)監(jiān)督的功能主要在于保護(hù)產(chǎn)權(quán)。在會(huì)計(jì)核算制度明確了產(chǎn)權(quán)關(guān)系時(shí)，它可保護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體利益不受侵害；在會(huì)計(jì)核算制度或其他法規(guī)中未明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系時(shí)，會(huì)計(jì)將會(huì)同其他監(jiān)督服務(wù)部門對(duì)其進(jìn)行合理的仲裁、測(cè)量、評(píng)估和咨詢。 

　　（二）誰有監(jiān)督權(quán) 

　　監(jiān)督是一種權(quán)力,而且往往與利益相伴隨，也就是說"監(jiān)督與獎(jiǎng)懲是聯(lián)系在一起的，沒有有效的獎(jiǎng)懲結(jié)構(gòu)，監(jiān)督的作用就會(huì)減低"。假如監(jiān)督具有樹狀結(jié)構(gòu),我們可以設(shè)想這個(gè)結(jié)構(gòu)第一層次是工人，第二層次是企業(yè)中層各職能科室，第三層次是經(jīng)理人員，第四層次是所有者（或股東）。假定等級(jí)制的最高層只有一人，他是所有者，不需要他人監(jiān)督，除此以外，每一層的管理人員（除最下層）的工作是監(jiān)督下層人員的工作，而他們的工作則被上層管理人員監(jiān)督。然而，任何層次的監(jiān)督人都會(huì)偷懶，誰來監(jiān)督監(jiān)督人呢？為了使他們有積極性，就必須有足夠的利益激勵(lì)，而且一層比一層的收入為高，這樣到了最高層---所有者，那就是剩余索取權(quán)了。

　　在這權(quán)利制衡結(jié)構(gòu)中，企業(yè)會(huì)計(jì)處于經(jīng)理階層與基層工人(或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù))的中間狀態(tài)。我們對(duì)"會(huì)計(jì)監(jiān)督"的理解實(shí)質(zhì)上可以分解成"誰來監(jiān)督會(huì)計(jì)？"和"會(huì)計(jì)監(jiān)督誰？"這兩大子命題。下面我們作進(jìn)一步分析。

　　首先,會(huì)計(jì)監(jiān)督誰？當(dāng)然是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。眾所周知,會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員有權(quán)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性、合理性、合法性進(jìn)行監(jiān)督。問題就在于：在這種監(jiān)督權(quán)的背后，沒有足夠的利益激勵(lì)。一方面可能會(huì)促使會(huì)計(jì)人員的懶惰，也可能因此而出現(xiàn)"道德風(fēng)險(xiǎn)（moral hazard）"，導(dǎo)致個(gè)別會(huì)計(jì)人員的"見財(cái)眼開"、循私舞弊。 

　　其次，誰來監(jiān)督會(huì)計(jì)？有兩個(gè)情形需要區(qū)分，第一，監(jiān)督會(huì)計(jì)的直接責(zé)任人應(yīng)是經(jīng)理人員，只要經(jīng)理人員有足夠的利益刺激，而且還有足夠的力量來監(jiān)督會(huì)計(jì)人員的話，這一監(jiān)督層應(yīng)是順利的；第二，當(dāng)經(jīng)理與會(huì)計(jì)人員出現(xiàn)"合謀"時(shí)，這一問題變得更為復(fù)雜，下面我們分述如下： 

　�。�1） 關(guān)于經(jīng)理人員的利益激勵(lì)。在傳統(tǒng)的獨(dú)資、合伙企業(yè)，由于經(jīng)理人員集所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)于一身，擁有對(duì)企業(yè)的剩余索取權(quán)，因而經(jīng)理有足夠的刺激去監(jiān)督會(huì)計(jì)人員。而在我國(guó)，尤其是國(guó)有企業(yè)，這個(gè)問題至今沒有得到很好的解決，在“有權(quán)而無利”的狀態(tài)下，經(jīng)理人員不但沒有監(jiān)督會(huì)計(jì)人員的積極性反而變監(jiān)督而成為"命令"，很多違法的假賬便是這樣做出來的。針對(duì)這一問題，對(duì)經(jīng)理人員實(shí)行待遇豐厚的年薪制也許是一種很好的選擇。 

　�。�2） 關(guān)于經(jīng)理人員與會(huì)計(jì)人員的"合謀"。在經(jīng)濟(jì)學(xué)分析中，"合作"或"不合作"沒有絕對(duì)的利弊。合作既可以帶來效率（如多個(gè)委托人之間的協(xié)調(diào)），也可以帶來費(fèi)用（如工人和車間主任合伙來對(duì)付經(jīng)理）；不合作或競(jìng)爭(zhēng)既可以帶來效率（如三權(quán)分立）,也可以帶來費(fèi)用（如"追求租金"活動(dòng)）。在會(huì)計(jì)上，人們習(xí)慣上"內(nèi)部牽制"來實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的內(nèi)部監(jiān)督,這顯然符合"不合作"帶來效率的理論。但是內(nèi)部牽制制度并不能杜絕會(huì)計(jì)人員相互合作或與經(jīng)理人員合作的事實(shí)，對(duì)這一問題的解決，則有賴于對(duì)"誰來監(jiān)督經(jīng)理"的進(jìn)一步考察。
 
　　最后，誰來監(jiān)督經(jīng)理階層？從現(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)來分析，其主要特征在于“剩余索取權(quán)”與“監(jiān)督其他要素的權(quán)利”相分離。實(shí)質(zhì)上,使監(jiān)督權(quán)由職業(yè)的支薪經(jīng)理們來行使,而廣大分散的剩余索取權(quán)已從現(xiàn)實(shí)中放棄了對(duì)企業(yè)的監(jiān)督權(quán)。由少量大股東和專家們組成的董事會(huì)，由于股權(quán)不如其他組織形式那樣集中，相互之間存在"搭便車"問題，因而監(jiān)督權(quán)相對(duì)松散，而主要維持對(duì)企業(yè)的決策權(quán)。由于經(jīng)理?yè)碛斜O(jiān)督權(quán)，經(jīng)理的目標(biāo)和動(dòng)機(jī)就可能會(huì)偏離股東們利潤(rùn)最大目標(biāo)，于是亞當(dāng)·斯密在《國(guó)富論》中提到的所謂"疏忽與揮霍"（negligence and profusion）勢(shì)必在經(jīng)理層蔓延開來。

　　在我國(guó)國(guó)有企業(yè)，由于國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)制尚未理順，存在所有者產(chǎn)權(quán)主體虛置等問題，誰來監(jiān)督經(jīng)理階層的問題更加沒有著落，對(duì)經(jīng)理階層監(jiān)督乏力成為當(dāng)今會(huì)計(jì)監(jiān)督失控的又一重要原因。

　　當(dāng)然，在所有者把監(jiān)督權(quán)讓渡給經(jīng)理階層之后，或者說，在對(duì)經(jīng)理階層的監(jiān)督比較松散的前提下，實(shí)質(zhì)上并沒有一個(gè)監(jiān)督經(jīng)理的機(jī)制，這一監(jiān)督責(zé)任是由間接代表廣大所有者利益的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來承擔(dān)。相應(yīng)，國(guó)家審計(jì)局則代表國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)的稅利和民有企業(yè)的稅收情況實(shí)行監(jiān)督，兩者的關(guān)系是：　一是民間經(jīng)濟(jì)警察，一是"皇家警察"，共同對(duì)經(jīng)理人員及其與會(huì)計(jì)人員執(zhí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。 

　　三、制度與博弈：對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的綜合評(píng)述 

　　制度被認(rèn)為是一種社會(huì)游戲規(guī)則。而對(duì)社會(huì)游戲能作出全面而充分的理解，莫過于現(xiàn)代博弈理論，其中納什均衡是該理論中一個(gè)最重要的概念。 

　　如果說現(xiàn)實(shí)生活中許多現(xiàn)象可以用來概括的話（即經(jīng)濟(jì)學(xué)中常提及的"損人利已"或"機(jī)會(huì)主義"行為），博弈論的精要之處就在于"防"，也就是針對(duì)他人、對(duì)方可能采取的措施來制定自己的戰(zhàn)略。而這些工作都是需要費(fèi)時(shí)、費(fèi)力的，它是市場(chǎng)交易費(fèi)用發(fā)生的主要陣地。可以說，博弈的一個(gè)主要宗旨在于減少自身的交易費(fèi)用。所謂的"納什均衡"，指的就是這樣一種人與人相互關(guān)系所處的狀態(tài),在這種狀態(tài)下,給定其他人所采取的戰(zhàn)略，一個(gè)人只能采取某種戰(zhàn)略才能獲得最大利益或使交易費(fèi)用最低，而這一完美的境界必須經(jīng)過"多次博弈"才能達(dá)到。為此，我們可以把"制度"簡(jiǎn)單地定義為一套在"多次博弈"之后逐步形成的，使人們?cè)谙嗷ゴ蚪坏罆r(shí)可以較為確定地知道別人行為方式的社會(huì)契約。因?yàn)�，如果制度真的是有效的，而不只是寫在紙上而沒有人去執(zhí)行，任何人的行為若違反了這種制度而占了什么便宜，便會(huì)受到什么懲罰。

　　同其他經(jīng)濟(jì)制度一樣,會(huì)計(jì)制度應(yīng)是政府與社會(huì)組織"多次博弈"之后形成的一種社會(huì)契約,博弈的次數(shù)越多完善的程度越高，這一狀態(tài)便是"納什均衡"狀態(tài)。達(dá)到"納什均衡"狀態(tài)的會(huì)計(jì)制度實(shí)際上已成為社會(huì)各界普遍愿意接受的"市場(chǎng)規(guī)則",任何人若違反了該制度而暫時(shí)占了便宜，便會(huì)從別的方面受到更大的懲罰.以美國(guó)為代表的西方會(huì)計(jì)制度便經(jīng)歷了一個(gè)"多次博弈"的"均衡"之路，即"公認(rèn)"的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。所謂"公認(rèn)"是指既讓政府權(quán)威機(jī)構(gòu)認(rèn)可，又讓廣大財(cái)會(huì)人員普遍愿意接受的一種狀態(tài)，也就是"納什均衡"狀態(tài)。

　　我國(guó)新頒的會(huì)計(jì)制度剛剛邁出了"博弈"的第一步，從制度選擇來看，也是基本上按有利于政府利益來安排的，這一選擇必然會(huì)導(dǎo)致"上有政策、下有對(duì)策"的博弈現(xiàn)象的產(chǎn)生。對(duì)于博弈的另一方---企業(yè)而言，"假賬林立"也就毫不奇怪 （顯然作假賬是一個(gè)博弈過程）。從這個(gè)角度看，我國(guó)會(huì)計(jì)制度建立還要經(jīng)歷一個(gè)"博弈"過程，離"納什均衡"還有一定距離。因?yàn)橐粋�(gè)真正有效的會(huì)計(jì)制度，人們違反了不會(huì)得到什么好處，而我們的經(jīng)理人員和會(huì)計(jì)人員還沒有感受到違背會(huì)計(jì)制度所帶來的嚴(yán)重后果。面對(duì)這些問題，我們不應(yīng)該僅僅拿 "三大檢查"、"整頓秩序" 等措施作為改進(jìn)會(huì)計(jì)工作的唯一良方，而更應(yīng)正視天底下存在"利害沖突"這一事實(shí)，只有站在會(huì)計(jì)博弈的大看臺(tái)上，盯住會(huì)計(jì)博弈的大棋盤，才能對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的認(rèn)識(shí)作出全面性的把握。

　　1．會(huì)計(jì)博弈的要素 

　�。�1）博弈雙方。根據(jù)委托代理理論，政府和其他資財(cái)委托者或所有者構(gòu)成博弈甲方,企業(yè)經(jīng)理人員及其會(huì)計(jì)人員構(gòu)成博弈乙方，在此，由于企業(yè)經(jīng)理與會(huì)計(jì)人員屬內(nèi)部代理層次，不觸及財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，其根本利益是一致的，而且確實(shí)存在"共謀"的動(dòng)機(jī)和事實(shí)，故在宏觀的社會(huì)博弈問題上，將其劃為同一方是合乎情理的，從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)監(jiān)督在很大程度上就是指"監(jiān)督會(huì)計(jì)及其經(jīng)理人員"，而對(duì)"會(huì)計(jì)監(jiān)督什么"的問題已經(jīng)不那么重要了。 

　�。�2）博弈或游戲規(guī)則-此同時(shí)會(huì)計(jì)制度。包括一切規(guī)范會(huì)計(jì)行為的一系列法規(guī)、準(zhǔn)則和制度。 

　�。�3）裁判 注冊(cè)會(huì)計(jì)師。以公正為主要特征的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或稱為博弈中的國(guó)家級(jí)裁判，他們既可以接受博弈乙方（即受托者）的委托，站在公正立場(chǎng)上為博弈甲方（資源委托者）作出令人滿意的評(píng)判；也可以直接接受甲方的委托，對(duì)乙方的財(cái)務(wù)狀況是否遵守"規(guī)則"或"制度"作出裁定。 

　�。�4）在會(huì)計(jì)博弈的大看臺(tái)上,坐滿了廣大熱心的社會(huì)公眾，政府審計(jì)和其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督人員充當(dāng)維序警察的身份，以維持博弈的正常秩序。會(huì)計(jì)理論界則是積極而活躍的解說員、評(píng)論員或博弈報(bào)道的記者，他們既能做到不偏不倚，也不必象"裁判"那樣受到權(quán)威或"規(guī)則"的制約，因而很可能為促進(jìn)博弈的公平起到輿論監(jiān)督的作用。 

　　2．評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)監(jiān)督完善的標(biāo)準(zhǔn) 

　　（1） 博弈雙方的信息公開。在一個(gè)沒有信息公開的條件下進(jìn)行的博弈，其規(guī)則和裁判是否可靠就值得懷疑，欺詐串通和"暗藏殺機(jī)"的情況就會(huì)時(shí)有發(fā)生，但在眾目睽睽之下這一情形便會(huì)自然消失。為此，對(duì)會(huì)計(jì)博弈雙方而言，公開其信息，讓廣大社會(huì)公眾參與其間，不僅可以減少"欺詐"、"偷竊"等市場(chǎng)交易費(fèi)用，而且是會(huì)計(jì)工作秩序正�；�的必要條件，是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)督的社會(huì)基礎(chǔ)。
 
　�。�2） 會(huì)計(jì)制度公平（或公認(rèn)）。一切游戲能否正常運(yùn)行和持續(xù)，游戲規(guī)則制定的公平性是關(guān)鍵。在我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)中，由于在較大程度上是以維護(hù)國(guó)家利益為出發(fā)點(diǎn)（如對(duì)資產(chǎn)和收益不采取低估的穩(wěn)健原則，是為了保證國(guó)有資產(chǎn)保值、增值和稅收穩(wěn)定的需要），這是造成"下有對(duì)策"的根本原因，為此，我們有必要通過會(huì)計(jì)制度在政府與企業(yè)間的多次博弈，來進(jìn)一步完善和修訂會(huì)計(jì)制度，以使各種利益得到更好的兼容，最終達(dá)到較為理想的"納什均衡"狀態(tài)，也就是"公認(rèn)"化的均衡之路。當(dāng)然，這里的"公認(rèn)"標(biāo)準(zhǔn)與西方相比，在政府與市場(chǎng)（組織）的權(quán)利安排方面，比例應(yīng)有所側(cè)重，正是這種比例的不同，突出了我國(guó)會(huì)計(jì)制度在向"公認(rèn)"化道路上邁進(jìn)的"中國(guó)特色"。 

　�。�3） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正。作為博弈中的裁判，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以公正為其執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。長(zhǎng)期以來，我國(guó)一直處于沒有裁判的會(huì)計(jì)博弈狀態(tài)之中，"討價(jià)還價(jià)"、"爾虞我詐"自然難免。到目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然未能普及到會(huì)計(jì)博弈的各個(gè)場(chǎng)所,即使在現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中,由于其自身業(yè)務(wù)水平的限制,加之職業(yè)道德的淡化,使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中很難做到"公正"的標(biāo)準(zhǔn)。 

　　總之，公開、公平、公正，即是會(huì)計(jì)博弈的三大標(biāo)準(zhǔn)，也是會(huì)計(jì)監(jiān)督不力的三大癥結(jié)。只有從會(huì)計(jì)博弈的大局著眼，認(rèn)清會(huì)計(jì)監(jiān)督的本來面目，并沿著強(qiáng)化這三大標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步博弈，才能真正地整頓好會(huì)計(jì)博弈場(chǎng)上的秩序。會(huì)計(jì)博弈的有序之日，也就是會(huì)計(jì)監(jiān)督的強(qiáng)化和自覺之時(shí)，我們深信并期待著。