市場經(jīng)濟條件下稅收法規(guī)和會計制度的目標(biāo)是不完全一致的，新會計制度的出臺說明了這一點。在我國，1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》出臺和1994年稅制改革前，會計制度和稅法在資產(chǎn)、負債、收入、費用等要素的確認和計量上標(biāo)準(zhǔn)基本相同。但隨著現(xiàn)行稅制的確立和具體會計準(zhǔn)則的出臺，使得會計制度和稅法的差異逐步擴大，新會計制度更是加大了兩者之間的差異。本文擬從兩者的主要差異入手，分析會計制度與稅法的協(xié)調(diào)問題。

　　一、會計制度與稅法的關(guān)系

　　1.目的

　　我國的稅法和會計制度都是由國家機關(guān)制定的。但兩者的出發(fā)點和目的不同。稅法是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據(jù)公平稅負、方便征管的要求，對會計制度的規(guī)定有所約束和控制。而企業(yè)會計制度是為了反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要。

　　2.規(guī)范內(nèi)容

　　稅法與財務(wù)會計是經(jīng)濟領(lǐng)域中兩個不同的分支，分別遵循不同的規(guī)則，規(guī)范不同的對象。稅法規(guī)范了國家稅務(wù)機關(guān)征稅行為和納稅人的納稅行為，體現(xiàn)解決的是財富如何在國家與納稅人之間的分配問題，具有強制和無償性。而企業(yè)會計制度的目的在于規(guī)范企業(yè)的會計核算，真實、完整地提供會計信息，以滿足有關(guān)各方面了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，所以，相關(guān)與可靠是會計制度規(guī)范的目標(biāo)。因此，稅法與財務(wù)會計制度不可能完全相同，必然存在差異。

　　3.制定機構(gòu)

　　雖然會計制度和稅法都主要由財政部門來負責(zé)制定，但我們知道在社會主義市場經(jīng)濟條件下，會計制度和稅法受目標(biāo)的影響，在建立市場經(jīng)濟秩序方面起著不同的作用，指導(dǎo)思想也有所不同。由于資本市場快速發(fā)展，會計制度的建設(shè)進展迅速，而稅收法規(guī)的制定更多是從國家宏觀經(jīng)濟發(fā)展放需要出發(fā)，在保證國家經(jīng)濟發(fā)展目標(biāo)實現(xiàn)的前提下進行的，因此會計制度與稅法的制定機構(gòu)之間缺乏必要的溝通和協(xié)調(diào)。

　　二、會計制度與稅法的差異

　　1.會計原則與稅收制應(yīng)

　　會計的基本原則是企業(yè)進行會計核算所必須遵循的規(guī)則和要求，《企業(yè)會計制度》規(guī)定了13條會計核算原則，具體包括衡量會計信息質(zhì)量的一般原則（相關(guān)性、一貫性原則）、確認和計量的一般原則（如權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則）、起修正作用的一般原則（如謹慎性、重要性原則）。而稅法的原則主要包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、相關(guān)性、確定性和合理性原則。

　　經(jīng)過比較，我們不難發(fā)現(xiàn)稅法原則與會計核算原則的不同：

　?。?）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。企業(yè)會計制度和稅法在權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用上存在不一致的地方。在所得稅會計上，稅法要求納稅人應(yīng)在費用發(fā)生時而不是實際支付時確認扣除，這與會計制度是一致的，但增值稅會計處理卻不完全適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其進項稅金抵扣時采取購進扣除法。例如，工業(yè)企業(yè)購進的貨物只有在驗收入庫后才能申報抵扣進項稅額，而商業(yè)企業(yè)則必須在購進貨物付款后申報抵扣進項稅款。因此，企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)真正增值部分的稅金，即并非完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行處理。

　?。?）謹慎性原則。新的會計制度充分體現(xiàn)了謹慎性原則的要求，規(guī)定企業(yè)可以計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短/長期投資減值準(zhǔn)備、在建工程/固定資產(chǎn)／無形資產(chǎn)/委托貸款減值準(zhǔn)備。但稅收制度中根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》，對壞賬準(zhǔn)備的計提作了規(guī)定，允許稅前列支，而對其他7項減值準(zhǔn)備卻不允許稅前列支，必須在繳納所得稅時進行納稅調(diào)整。而且，會計制度與稅法對謹慎性原則的理解也是不完全一致的。會計制度對謹慎性的解釋是在面臨不確定性因素時，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負債或損失；稅法對謹慎性原則的理解著重強調(diào)防止稅收收入的流失，更多地從反避稅的角度出發(fā)。例如，對在建工程運行收入的處理上，企業(yè)會計制度規(guī)定在建工程項目在達到預(yù)定可使用狀態(tài)前取得的試運轉(zhuǎn)過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按實際銷售收入或預(yù)計售價沖減工程成本。稅法從防止企業(yè)避稅的角度出發(fā)，把在建工程試運行收入并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。

　?。?）確定性原則。確定性原則是指在所得稅會計處理過程中，按所得稅法的規(guī)定，在納稅收入和費用的實際實現(xiàn)上應(yīng)具有確定性的性質(zhì)。例如在所得稅的“遞延法”處理上，當(dāng)初所得稅的稅率必須是可確證的，遞延所得稅是產(chǎn)生暫時性差異的歷史交易事項造成的結(jié)果。按照交易發(fā)生時的稅率報告遞延所得稅，符合會計以歷史成本基礎(chǔ)報告絕大部分經(jīng)濟事項的特點，體現(xiàn)了會計信息可靠性的要求。另外稅法規(guī)定，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方式核算，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際作分配處理時（而不是收付實現(xiàn)制），投資方企業(yè)應(yīng)確認投資所得的實現(xiàn)。也就是說，企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的收益，由于第二年宣告分配，因此稅法上確認所得的時間應(yīng)該在第二年。會計制度則要求嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算，不存在確定性原則。

　?。?）重要性原則。會計上的重要性原則指的是在選擇會計方法和程序時，要考慮經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對經(jīng)濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。而稅法不承認重要性原則，只要是應(yīng)納稅收入或不得扣除項目，無論金額大小，均需按規(guī)定計算所得。例如會計制度對以前年度的重大和非重大會計差錯給予了不同的更正方法，而稅法上則要求必須嚴(yán)格按稅法規(guī)定辦事，從不采用“重要性”原則。

　?。?）實質(zhì)重于形式原則。新會計制度增加了一條原則：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。在售后回購業(yè)務(wù)的會計核算上，按照 “實質(zhì)重于形式”的要求，視同融資進行賬務(wù)處理。但稅法并不承認這種融資，而視為銷售、購入兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)分別進行處理，繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

　　2.會計計量和稅收制度

　　會計計量主要包括兩大部分：資產(chǎn)計價和收益決定。資產(chǎn)計價是反映經(jīng)濟主體財務(wù)狀況的重要手段，而經(jīng)過一段時期對資產(chǎn)的變動狀況和結(jié)果加以量化就是收益決定。所以我們主要就資產(chǎn)計價來討論會計計量和稅收制度的關(guān)系。為了提供高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，夯實企業(yè)資產(chǎn)，擠掉資產(chǎn)泡沫，各國紛紛要求企業(yè)確保其資產(chǎn)按不超過可收回價值（Recoverable Amount）的金額進行計量。如果資產(chǎn)的賬面價值超過通過使用或銷售而收回的價值，該資產(chǎn)就是按超過其可收回價值計量的。出現(xiàn)這種情況時，該項資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認資產(chǎn)減值損失。我國也在《企業(yè)會計制度》中引進資產(chǎn)減值這一穩(wěn)健做法，要求企業(yè)計提8項減值準(zhǔn)備“。這說明會計制度在資產(chǎn)的計量屬性上對傳統(tǒng)的歷史成本進行了修正，而稅法則不允許除壞賬準(zhǔn)備外的7項減值準(zhǔn)備在稅前列支，也就是在應(yīng)稅所得額的確認上嚴(yán)格以歷史成本為計量屬性。

　　3.會計政策和稅收制度

　　會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采購的具體會計處理方法。新會計制度在折舊、存貨的計價方法上給企業(yè)留下的選擇余地越來越大，企業(yè)選擇的空間也越來越大。例如，新會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折；日方法，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)，作為計提折舊的依據(jù)。這一規(guī)定事實上賦予了企業(yè)更大的自主權(quán)，使企業(yè)在確定折舊政策時，既要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，也要考慮無形損耗。而現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)的折；日必須在法定使用年限內(nèi)依直線法計算，對未經(jīng)批準(zhǔn)而采取加速折舊或直線法以外的其他折舊方法，納稅時《關(guān)于股權(quán)投資業(yè)務(wù)所得稅若干問題的通知》舊稅發(fā)（2000）118號佛一條第三款。《企業(yè)會計制度》第5l條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。必須進行納稅調(diào)整。此外，在存貸計價政策的選擇上、所得稅會計處理方法的選擇上，都可以發(fā)現(xiàn)會 計政策的選擇對稅收的影響是比較大的。

　　4.會計實務(wù)和稅收制度

　?。?）收入確認。新會計制度和稅法對收入確認在時間上的規(guī)定差異較大。新會計制度從實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則發(fā)出，側(cè)重于收入實質(zhì)性的實現(xiàn)；而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會價值的實現(xiàn)（對單個企業(yè)來說收入可段還末實現(xiàn)）。這一點從稅法對視同銷售、售后回購的規(guī)定可以看出。

　?。?）成本確認。所得稅法中關(guān)于銷售（營業(yè)）成本的概念與企業(yè)會計制度的主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本的計算口徑存在一定的差異。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，成本是納稅人銷售商品（產(chǎn)品、材料、廢料、廢舊物資等人提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓）的成本，因此銷售（營業(yè)）成本歸集的內(nèi)容不僅包括主營業(yè)務(wù)成本，還包括其他業(yè)務(wù)成本和營業(yè)外支出。

　?。?）關(guān)聯(lián)方交易。會計制度對關(guān)聯(lián)方交易主要是從關(guān)聯(lián)方關(guān)系的形式、交易的類型、以及相關(guān)的信息披露等方面進行規(guī)范，目的是為會計報表使用者提供更為可靠的信息。稅法則是為了防止納稅人利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系避稅，而針對關(guān)聯(lián)方交易專門制定其稅務(wù)處理的原則和規(guī)則。會計上對關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來不要求按公平價格調(diào)整賬務(wù)，而稅法則明確規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整”。

　?。?）債務(wù)重組。會計制度規(guī)定債務(wù)人通過重組獲得的收益不計入損益，而計入資本公積。而稅法則規(guī)定債務(wù)重組收益應(yīng)全額確認為當(dāng)期應(yīng)稅所得。

　?。?）非貨幣性交易。非貨幣性交易在會計上不確認為收入，但按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，非貨幣性交易雙方均要視同銷售處理，根據(jù)換出資產(chǎn)的不同類別計算應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅，同時按照公允市價（計稅價）與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額，確認為當(dāng)期所得，調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

　　三、問題與解決的思路

　　由于我國的會計制度與稅法的制定過程缺乏溝通與協(xié)調(diào)，導(dǎo)致上述我們討論的許多差異。而且，因為資本市場發(fā)展對會計制度制定的促進作用，使得稅法的改革滯后于會計制度的改革。這容易引起稅源的流失，并且由于稅法與會計制度存在的永久性和暫時性差異項目眾多，使得企業(yè)納稅調(diào)整非常復(fù)雜，不利于稅款的征收。隨著會計改革的深化，兩者之間的差異在不斷擴大，這意味著鋼鐵調(diào)整項目的增多。另外，會計制度與稅法的差異容易導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機關(guān)的爭議，因為我們是成文法國家，如果規(guī)章制度本身存在差異的話，爭議則不可避免，而且難以仲裁。

　　根據(jù)上述分析，會計制度與稅法由于規(guī)范的對象和目的不同存在無法消除的差異，因此企業(yè)進行 納稅調(diào)整是必要的，而且這也不會導(dǎo)致我們上面談 到的問題，關(guān)鍵是對兩者不協(xié)調(diào)導(dǎo)致的問題應(yīng)及時加以解決，解決的途徑就是制度安排一一在制度層面上加強稅收法規(guī)與會計制度的協(xié)作。

　　（1）稅收法規(guī)應(yīng)借鑒會計制度中合理、有效 的成分，盡快彌補其滯后的一些規(guī)定，如稅收政策應(yīng)從保護稅本，降低企業(yè)的投資風(fēng)險，保護債權(quán)人的角度出發(fā)，對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以確認。當(dāng)然，為防止企業(yè)計提秘密準(zhǔn)備金，稅法可以對減值準(zhǔn)備的計提比例加以明確，以保證稅源不至于流失。

　?。?）稅務(wù)機關(guān)應(yīng)充分利用披露的會計信息，并且應(yīng)加強會計制度的強制性信息披露義務(wù)，以提高稅務(wù)機關(guān)的稅收征管效率。

　?。?）加強會計制度和稅收法規(guī)在會計界和稅務(wù)界的交流宣傳，以提高會計制度和稅收法規(guī)協(xié)作的有效性。但最重要的是會計制度和稅收法規(guī)的制定者在制定相關(guān)法規(guī)時，相互協(xié)調(diào)、溝通是必不可少的。