成本與可變現(xiàn)凈值孰低的理論基礎(chǔ)

　　成本與可變現(xiàn)凈值熟低原則的理論基礎(chǔ)，主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》中對存貨確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，一是該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，二是該存貨成本能夠可靠地計量。其實質(zhì)是規(guī)定了存貨必須是資產(chǎn)這一原則，從而既保證了存貨定義在理論上的完整性，又符合我國會計人員的習(xí)慣，增強了準(zhǔn)則的可操作性。

　　同時，按照成本與可變現(xiàn)凈值熟低原則進(jìn)行期末存貨的計量符合謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時，表明該存貨給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價值，因而應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價值中扣除，計入當(dāng)期損益。否則，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時，如果仍然以歷史成本計量，就會出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象。遵循這一原則，可以從防范資產(chǎn)不實的角度，在一定程度上遏制會計信息失真的問題，這在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下有著重要的意義。

　　二、可變現(xiàn)凈值的確定

　　按照準(zhǔn)則定義，可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅金后的金額。存貨準(zhǔn)則特別強調(diào)企業(yè)在實際確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素。企業(yè)因持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的處理方法也各不相同。

　　一是持有以備出售的存貨，如商品、產(chǎn)成品等。對于這一類存貨分為兩種情況。即有合同約定（銷售合同或勞務(wù)合同）的存貨和沒有合同約定的存貨。為執(zhí)行銷售合同或勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。但是，如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎(chǔ)。沒有銷售合同或勞務(wù)合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品一般銷售價格或原材料的市場價格作為計量基礎(chǔ)。

　　二是將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的存貨，如原材料等。在會計期末運用成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則對材料存貨進(jìn)行計量時，需要考慮材料的用途：對于用于生產(chǎn)而持有的材料等，應(yīng)將其與所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的期末價值減損情況聯(lián)系起來；對于用于出售的材料等，則只需要將材料的成本與根據(jù)材料本身的估計售價確定的變現(xiàn)凈值相比即可。具體來說，對于用于生產(chǎn)而持有的材料等按以下原則處理：（1）如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于成本，則該材料應(yīng)按照成本計量。（2）如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計量。

　　三、關(guān)于成本與可變現(xiàn)凈值孰低實際運用時的幾點思考

　　確定可變現(xiàn)凈值的參照價格問題，即可變現(xiàn)凈值是依據(jù)存貨在財務(wù)會計報告日的市價還是財務(wù)會計報告日的最后一次的交易價格，或者是會計報告期的平均交易價格。對此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)分別存貨的性質(zhì)具體考慮。對于價格波動較大的季節(jié)性存貨如空調(diào)、電扇等產(chǎn)品，以及反季節(jié)銷售的水果、蔬菜等存貨不同時期的價格會有較大差異，一味強調(diào)期末或期中財務(wù)會計報告日的市場價格顯然會有失公允，因而對此類存貨應(yīng)當(dāng)以報告期的平均交易價格作為可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)。

　　追溯調(diào)整問題，新的存貨準(zhǔn)則第29條要求，對存貨跌價準(zhǔn)備的計提采用追溯調(diào)整法。考慮到《企業(yè)會計制度》要求采用追溯調(diào)整法編制比較會計報表時，應(yīng)調(diào)整各期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該政策在比較會計報表期間一直使用，調(diào)整范圍一般會跨越三個會計年度。筆者認(rèn)為，由于時間的推移和客觀環(huán)境的變化，一方面確認(rèn)前期期末存貨的可變現(xiàn)凈值有一定難度，另一方面由于存貨的流動性強、品種多、收發(fā)頻繁，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理既難以確定其累積影響數(shù)，也必然會過分依賴主觀估計從而增大了利潤的可操縱空間。例如，當(dāng)企業(yè)年末由于技術(shù)更新等原因出現(xiàn)經(jīng)營狀況惡化，引起巨額的存貨價值減損時，一次性計提大額存貨跌價準(zhǔn)備必然會嚴(yán)重影響當(dāng)期收益。但是企業(yè)通過追溯調(diào)整以前年度損益，則可以分?jǐn)偤偷@一不利市場因素造成的沖擊，從而一定程度上降低了會計信息的及時性或可信度，甚至?xí)`導(dǎo)報表使用者判斷這一重大事項對可持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的影響程度。據(jù)此，筆者建議，對于期末存貨跌價準(zhǔn)備宜采用未來適用法，于計提準(zhǔn)備的當(dāng)期，直接計入損益。

　　信息披露問題。我國《企業(yè)會計制度》中，沒有對期末存貨的披露做出嚴(yán)格要求，因此存貨期末跌價準(zhǔn)備的計提情況在年報和中報中的披露顯得過于簡單。另外，比較我國存貨準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則第2號——存貨（IAS2）可以發(fā)現(xiàn)，IAS2要求披露按可變現(xiàn)凈值記載的存貨賬面價值，屬于間接向報表使用者披露存貨跌價準(zhǔn)備信息。而我國存貨準(zhǔn)則則直接要求企業(yè)在報表上披露存貨跌價準(zhǔn)備的計提方法、確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù)等內(nèi)容。筆者認(rèn)為，這種直接披露的方式能為報表使用者提供更多的關(guān)于存貨資產(chǎn)的信息，因而更為恰當(dāng)。