一、會計準則理論結(jié)構(gòu)的作用  

　　我們這里所講的"理論"一詞，是指會計準則背后起作用的理論依據(jù)問題，即，選擇某一個會計政策，放棄某一個會計政策，確認某一個會計要素，終止確認某一個會計要素，其理論上的依據(jù)是什么。按照理論的邏輯制定會計準則是每個會計準則制定機構(gòu)的崇高理想，但現(xiàn)實情況是，制定會計準則不可能完全依據(jù)理論上的東西。從各國會計準則制定實踐看，在制定會計準則時，除了考慮理論上的東西外，還要考慮經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)承受能力等因素。當然，以上表述并沒有否定理論在會計準則思維中的重要性，使會計準則體現(xiàn)理論的要求仍然是會計準則制定機構(gòu)所追求的目標。只不過這個目標實現(xiàn)起來不太容易。唯其如此，才更有必要研究這個問題。  

　　會計理論是一個外延相當廣泛的體系，其中能夠稱為會計準則理論結(jié)構(gòu)的，只是其中的某個部分。現(xiàn)在我們所要研究的就是，會計理論中哪些是能夠直接指導會計準則制定過程的，他們應當是什么樣子。  

　　我們這里稱之為會計理論結(jié)構(gòu)的東西，在西方會計文獻中有不同的提法。如，國際會計準則中稱之為Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,直譯為編制和列報財務報表的框架；美國財務會計準則稱之為Statement of Financial Accounting Concepts,直譯為財務會計概念公告，撇開公告這個體現(xiàn)形式的詞匯，實際上就是財務會計概念。新西蘭會計師公會稱之為Statement of Concepts for General Purpose Financial Reporting,可譯之為通用財務報告概念公告，與美國的提法差不多。澳大利亞會計準則委員會稱之為Statement of Accounting Concepts，可譯之為會計概念公告。英國會計原則委員會稱之為Statement of Principles for Financial Reporting，可譯之為財務報告原則公告。  

　　關于會計準則理論結(jié)構(gòu)的作用，有多種表述。以下著重引述國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會的觀點，以供討論。  

　　美國財務會計準則委員會在《財務會計概念公告第一號》中對財務會計概念公告的作用有以下表述：  

　　概念公告的目的是，提出據(jù)以制定財務會計和報告準則的基礎。更為具體地說，財務會計概念公告意圖確立各種目標和概念，從而使財務會計準則委員會可據(jù)以制定財務會計和報告準則。委員會本身可能是這套公告的主要使用者。這套概念公告本身不是會計準則，也不代替特定的會計準則。  

　　國際會計準則委員會《編制和列報財務報表的框架》則指出，這個框架不對任何特定的計量和報表確立標準，也不取代具體的國際會計準則。這個框架的目的是：  

　　(1)能夠幫助國際會計準則委員會今后制定和復議國際會計準則；  

　　(2)為減少國際會計準則所允許的備選方案的數(shù)目提供基礎；  

　　(3)幫助各國會計準則制定機構(gòu)制定本國的會計準則；  

　　(4)幫助財務報表編制者理解國際會計準則和處理尚待列入國際會計準則日程的議題；  

　　(5)幫助審計師形成關于財務報表是否符合國際會計準則的意見；  

　　(6)幫助使用者理解根據(jù)國際會計準則編制的報表；  

　　(7)向關心國際會計準則委員會工作的人士提供關于制定國際會計準則的方法的資料。  

　　我們嘗試將會計準則理論結(jié)構(gòu)的作用作如下簡要歸納：  

　　(1)會計準則理論結(jié)構(gòu)是會計準則制定機構(gòu)研究、制定和修改會計準則的指導思想和理論依據(jù)。  

　　(2)會計準則理論結(jié)構(gòu)是理解、運用會計準則的指南。  

　　(3)會計準則理論結(jié)構(gòu)是在沒有特定會計準則的情況下，企業(yè)探討和選擇會計處理方法的原則。  

　　(4)會計準則理論結(jié)構(gòu)是宣傳、普及會計準則知識的教材。  

　　二、美國財務會計概念公告的誕生  

　　美國財務會計概念公告對世界其他國家以及國際會計準則委員會的會計準則理論結(jié)構(gòu)的開發(fā)，起到了重要的示范和推動作用。了解美國財務會計概念公告的產(chǎn)生和發(fā)展，對于理解會計理論結(jié)構(gòu)有很大幫助。  

　　美國會計準則的起源和發(fā)展過程也就是財務會計概念公告的起源和發(fā)展過程。因此，介紹美國財務會計概念公告應當結(jié)合美國會計準則發(fā)展過程來談。  

　　早期的美國會計，也和別人一樣，口傳心授，師傅帶徒弟，沒有什么標準。1929年到1932年的經(jīng)濟大危機，對美國會計產(chǎn)生了革命性的影響。美國會計師協(xié)會受到各方壓力，于1930年發(fā)起成立了與證券交易所協(xié)調(diào)特別委員會。這里的證券交易所即紐約證券交易所。會計專家喬治·梅（George O. May）擔任這個特別委員會的主席。同時，紐約證券交易所成立了股票上市委員會。這兩個機構(gòu)以通信的方式就會計問題交換看法。1934年，將兩個委員會主要在1932年間關于上市公司會計問題的通信結(jié)集出版，書名為《公司報表審計，它是美國最早的會計規(guī)范文件。其中提出了五條重要原則：（1）未實現(xiàn)的利潤不能貸計利潤表；（2）公積不應當記入收益；（3）合并之前形成的公司盈余公積不應當記入母公司合并利潤；（4）庫藏股所分得的利潤不能記入利潤表；（5）應當收自管理人員、雇員和關聯(lián)公司的應收賬款和應收票據(jù)應當單獨列示。  

　　特別委員會建議，在協(xié)商的基礎上，就廣泛的會計原則制定權威公告，企業(yè)可以自己選擇最合適的會計方法和程序。這時第一次出現(xiàn)了Accepted Principles of Accounting的說法，但沒有給出定義。  

　　特別委員會所使用的Principles一詞，不久就遇到了挑戰(zhàn)。有人認為，特別委員會所列舉的、稱為原則的東西，根本不能等同于原則，僅僅是一些方法、程序、規(guī)則而已。有人更是進一步指出了原則與規(guī)則的差別，他們強調(diào)說，你可以創(chuàng)造規(guī)則，但不能創(chuàng)造原則；你可以制定規(guī)則，但不能制定原則，恰恰相反，原則是為你制定的。原則是在規(guī)則和觀念背后起作用的東西。顯然，當時人們已經(jīng)認識到我們現(xiàn)在所能夠賦予原則的一些含義了。  

　　當時擔任特別委員會主席的梅先生對于人們有關原則一說的指責，很不以為然。他指出別人誤解了財務會計的性質(zhì)和委員會的工作，會計規(guī)則和會計原則不是建立在抽象理論上的，而是建立在實務基礎上的。梅先生敦促會計職業(yè)把注意力集中在如何改進財務會計真正重要的問題上，而不是糾纏于用語上。梅先生對會計原則一詞的態(tài)度，根源于他當時對財務會計的基本看法。他認為，會計規(guī)則本身是經(jīng)驗的范疇，而不是邏輯的結(jié)果；問題不在于用什么會計方法，而在于始終一貫地采用某種會計方法。  

　　1934年，美國頒布《證券交易法》，要求聯(lián)邦成立證券交易委員會（SEC），負責證券市場監(jiān)管，并賦予其規(guī)范會計信息、制定會計準則的職責。但SEC實際上并沒有直接行使制定會計準則的權力，而是一直依賴會計職業(yè)組織制定會計原則。但是，美國會計師協(xié)會在制定會計準則方面也沒有太多的舉措，遭致了SEC的不滿。證券交易委員會第一任首席會計師卡門·布勞于1937年慶祝美國會計師協(xié)會成立50周年的紀念會上提醒說，協(xié)會如果不采用措施制定一套會計原則，減少會計實務中的可選擇性，SEC將會自己動手作這件事情。1938年4月，證券交易委員會發(fā)表會計文告第四號，題為《財務報告的管理政策》。文告指出，公司只能采用具有充分權威支持的會計原則。這對會計職業(yè)是一個嚴肅的信號，也就是說，如果會計職業(yè)不能立即采取行動，證券交易委員會真地要采取行動了。1938年，美國會計師協(xié)會的會計程序委員會宣告成立，協(xié)會的會長擔任主席，梅先生為常務副主席。梅先生對會計程序委員會的工作發(fā)揮了主導作用，后來因此被譽為"CAP的靈魂"。  

　　會計程序委員會討論后認為，制定一套公告要花5年的時間。為了趕在證券交易委員會失去耐心、自己動手搞會計原則之前就能夠?qū)崿F(xiàn)減少會計選擇范圍的目標，一下子就搞一套會計原則是不適宜的，最后還是采取了先解決現(xiàn)實問題的思路。這一點與中國會計準則后來的經(jīng)歷相當類似。會計程序委員會在成立的21年間，共發(fā)布了51份《會計研究公報》。同樣是在梅的指導思想下，會計研究公報名義上是研究結(jié)果，實際上是會計程序委員會成員經(jīng)驗的集合。當初所訂立的減少會計選擇余地的目標，也就不可能實現(xiàn)。比如，在存貨計價上，會計程序委員會就接受了除基本存量法以外的所有計價方法。  

　　1957年6月，美國會計師協(xié)會改為現(xiàn)名，即美國注冊會計師協(xié)會。針對當時普遍出現(xiàn)的對會計選擇余地過多的批評，新任會長詹寧斯（Alvin R. Jennings）建議協(xié)會加強會計原則方面的工作，號召加強研究，重新審定會計的基本假設，建立權威性的會計公告。他任命了研究規(guī)則委員會。 該委員會于1958年12月發(fā)表了一份題為《會計研究規(guī)劃和相關活動的組織與實施 》的研究報告。該報告建議成立會計原則委員會，同時保留協(xié)會的會計研究部。會計原則委員會于1959年9月成立，取代會計程序委員會，直到1973年財務會計準則委員會成立。會計原則委員會作為協(xié)會的一個高級委員會，在不需要協(xié)會批準的情況下就可以發(fā)布會計文告。與會計程序委員會一樣，會計原則委員會的委員也是兼職，不付報酬。14年中，會計原則委員會共發(fā)布了31份《會計原則委員會意見書》（APB Opinions）。會計原則委員會的主要任務,正如其名稱所表明的，開始強調(diào)原則，減少選擇的余地，但由于缺少理論指導，其工作遇到了很大挑戰(zhàn)。比如，1962年，會計原則委員會提出，因投資減稅（Investment Credit）所減少的應納所得稅應在資產(chǎn)使用年限內(nèi)分攤而非計入當期損益，這一建議遭到了證券交易委員會的否決。由于沒有理論支持，加之政治因素，會計原則委員會對此無能為力。  

　　鑒于會計原則委員會所遇到的困難和壓力，美國注冊會計師協(xié)會于1964年成立了會計原則委員會意見書特別委員會，因其主席是塞德曼（Seidman）,所以也稱為塞德曼委員會，主要是研究會計原則委員會意見書執(zhí)行情況以及如何改進會計原則委員會的工作。該委員會向協(xié)會建議，會計原則委員會應當明確財務報表的目標和局限性，給定會計原則的基本概念以及會計實務必須遵循的原則，對廣泛運用的公認會計原則一詞給出定義，等等。  

　　1971年1月，在時任會長阿姆斯特朗（Marshall S. Armstrong）領導下成立了兩個研究組，旨在探討改進財務報告的途徑。一個是有關組織機構(gòu)的研究組，由懷特（Francis M. Wheat）擔任組長,史稱懷特研究組，其職責是研究如何改進會計準則形成機制，使新的會計準則制定機構(gòu)成為有力的、權威的、能夠真正承擔會計準則制定工作、體現(xiàn)出會計準則理論權威的機構(gòu)。懷特研究組于1972年3月完成了題為《建立財務會計準則》的研究報告。新的會計準則形成機制是，建立一個由各方面力量組成的財務會計基金會，負責籌集資金，選聘會計準則制定機構(gòu)的成員。成立一個由各方面專家組成的、獨立于任何一方面經(jīng)濟利益的財務會計準則委員會，負責制定和發(fā)布會計準則?，F(xiàn)在我們所看到的財務會計準則委員會，那份研究報告起到了催生作用。  

　　另一個是會計目標研究組，由特魯布拉德（Robert M. Trueblood）擔任組長,史稱特魯布拉德研究組，其任務是具體研究財務會計概念，明確對會計準則和會計實務有直接指導意義的概念，界定概念之間的關系，從而形成一個概念結(jié)構(gòu)。該研究組發(fā)表了題為《財務報表目標》的文件，這個文件后來成為財務會計準則委員會建立《財務會計概念公告》的出發(fā)點。1973年，財務會計準則委員會正式成立，第一項工作就是研究財務會計概念。從那時以來，財務會計準則委員會一方面致力于會計準則的建設，到1999年底已完成了135號財務會計準則，同時研究財務會計概念，從1973年到1985年底，共發(fā)表6個財務會計概念公告，并于今年初發(fā)表第七號概念公告，運用現(xiàn)金流量和現(xiàn)值進行計量。  

　　四、美國財務會計概念公告  

　　美國財務會計概念公告共發(fā)了6輯。第一輯，題為《企業(yè)財務報告的目標》，1978年11月發(fā)布；第二輯，題為《會計信息的質(zhì)量特征》，1980年5月發(fā)布；第三輯，題為《企業(yè)財務報告的要素》，1980年12月發(fā)布；第四輯，題為《非盈利組織財務報告的目標》，1980年12月發(fā)布；第五輯，題為《企業(yè)財務報表的確認和計量》，1984年12月發(fā)布；第六輯，題為《財務報表的要素》，1985年12月發(fā)布，該輯適用于企業(yè)和非盈利組織，代替第3輯。  

　　關于企業(yè)財務報告的目標。概念公告指出：財務報告的目標是，提供對現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權人以及其它使用者作出理性的投資、信貸和類似決策有用的信息。具體目標是：  

　　第一， 財務報告應當提供信息以幫助現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權人以及其它使用者評價因證券、貸款的銷售和收回、到期而取得的股利和利息以及收益當中獲得未來現(xiàn)金收入的金額、時間和不確定性；  

　　第二，財務報告應當提供有關企業(yè)經(jīng)濟資源、資源的要求權以及改變資源和資源要求權的交易、事項和情形的影響。這里的"有用"是指信息對那些對經(jīng)營和經(jīng)濟活動有一定的理解并且愿意以必要的勤奮研究信息的人來說是可以理解的。  

　　關于會計信息的質(zhì)量特征。會計信息質(zhì)量的最高層次特征是"決策有用性"（Decision Usefulness）。如果對決策無益，就不值得提供該信息。信息能否對決策者的決策有用，取決于決策者是否能理解該信息，所以把"可理解"作為決策者和決策有用性的連接點。這里的"可理解"是指會計信息對那些對經(jīng)濟和經(jīng)營活動有一定了解，并愿意以必要的勤奮研究信息的人而言是可以理解的。為保證會計信息的"決策有用性"，會計信息應具備三個基本特征：  

　　第一，相關性（Relevance）。相關性指與決策相關，所提供的會計信息具有揭示差異、影響決策的能力。一項信息是否具有相關性，主要由三個因素決定，即預測價值（Predictive Value）、反饋價值(Feedback Value)和及時性(Timeliness)。其中，預測價值指信息具有幫助決策者預測過去、現(xiàn)在或未來事項可能結(jié)果的能力；反饋價值指信息能使決策者證實或更正過去決策時的預期結(jié)果；及時性指信息應當在失去影響決策的能力之前提供給決策者。這三個概念對會計準則的制定產(chǎn)生了重大影響，原因在于預測價值和反饋價值是選擇確認和計量政策的依據(jù)，及時性則與披露政策密切相關。  

　　第二，可靠性（Reliability）?？煽啃允侵复_保信息能免于錯誤及偏差，并能忠實地反映它所意欲反映的現(xiàn)象或狀況。信息如果不可靠，不僅無助于決策而且可能會誤導決策?？煽啃钥捎蓛蓚€標準加以衡量，即可核性（Verifiability）和中立性(Neutrality)。其中，可核性是指具有相近背景的不同個人，對同一事項加以計量，能夠得出相同的結(jié)果；中立性是就會計師的立場而言，指在制定或?qū)嵤└鞣N準則時，應當主要關心所得信息的相關性和可靠性，而不在意新規(guī)則對特定利益的影響。  
第三，可比性（Comparability）。相關性和可靠性關注的是會計信息本身的質(zhì)量，可比性關注的是兩項信息之間的關系。可比性是指能使信息使用者從兩組經(jīng)濟情況中區(qū)別其異同的質(zhì)量特征。  

　　相關性與可靠性是會計信息的質(zhì)量特征，但并非所有相關可靠的會計信息都需要提供，而應考慮下面兩個限制條件：一是重要性（Materiality）。概念公告認為，如果不嚴格按照會計準則提供某項會計信息，不會影響決策者作出決策，那么該信息就被認為是不重要的。我國《企業(yè)會計準則－－基本準則》第二十條規(guī)定："財務報告應當全面反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。對于重要的經(jīng)濟業(yè)務，應當單獨反映。"從中可以看出中國和美國是從不同角度定義重要性的。重要性的判斷標準有兩條，即性質(zhì)特殊和金額巨大。二是成本效益原則（Cost/Benefit）。成本效益原則是指提供信息所帶來的利益必須大于其成本。由于提供財務信息的成本大部分由初始的編制者承擔，而編制者和使用者都能得到效益。最終，成本和效益分布得極為廣泛。所以，進行成本效益分析時，很難找到量化的標準。  

　　關于財務報表的要素。一共列了10個，即資產(chǎn)、負債、權益（凈資產(chǎn)）、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、綜合收益、收入、費用、利得和損失共十類。與我們的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤這6個要素相比，以上10個要素的設置顯得比較靈活，相互之間有眾多的重合之處。這10個要素包括了非盈利組織的要素，如凈資產(chǎn)。  

　　值得一提的，是其中的綜合收益這一要素。綜合收益指除業(yè)主投資及派給業(yè)主款之外的權益的變動。財務會計準則委員會將"收入 - 費用 + 利得 - 損失"的結(jié)果稱為"盈利"（Earnings），盈利加上會計政策變動的影響，稱為凈利潤（Net income）。凈利潤加上其它綜合收益即構(gòu)成綜合收益。通過綜合收益這個要素，就可以將以往直接進入資產(chǎn)負債表的權益的變動作為企業(yè)收益的變動反映了出來，從而能夠全面反映企業(yè)除所有者投資和派給業(yè)主款以外的權益變動。1997年財務會計準則委員會發(fā)布了綜合收益準則，要求企業(yè)提供綜合收益信息。  

　　盡管收入與利得都按權責發(fā)生制確認、費用與損失都按配比原則確認，但考慮到收入與費用源自會計主體持續(xù)的主要或核心業(yè)務，而利得與損失來自邊緣性或偶發(fā)性交易，其性質(zhì)并不相同，因此財務會計準則委員會將收入和利得分列為兩類會計要素，同樣，也將費用和損失加以區(qū)分。  

　　關于企業(yè)財務報表的確認和計量。概念公告中所講的確認和計量不是特定項目的確認和計量，而是從理論上明確確認的標準。這四條標準是：(1)符合定義；(2)可計量性；(3)相關性；(4)可靠性。凡符合這四個標準的，均應在效益大于成本及重要性這兩個前提下予以確認。其中，"可計量性"有兩個條件，即能夠找到可靠的屬性和相關的屬性對會計要素進行計量。其實，相關性和可靠性單獨列為確認標準并無必要，因為二者都是可計量性的題中應有之意。  

　　關于計量屬性的描述，F(xiàn)ASB并未對演繹法一以貫之的堅持下去，而是采用了歸納法，列舉了歷史成本、現(xiàn)時成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)價值、現(xiàn)值等等計量屬性，這也是當前多種屬性并存的理論背景，也說明計量標準的統(tǒng)一是一個具有漸進性質(zhì)的過程。  

　　六、中國會計準則的理論結(jié)構(gòu)  

　　在描述中國有沒有理論結(jié)構(gòu)時，我們通常會說基本準則相當于美國的概念框架或理論結(jié)構(gòu)。近一個時期以來，不少同志建議對基本準則進行修改，使其理論上嚴密、概念上準確、體系上完整，從而真正成為指導中國會計準則建設的理論依據(jù)。其實，基本準則起碼在這樣兩個方面不具備理論結(jié)構(gòu)的意義：第一，它既是制定具體準則的依據(jù)，同時也是有關企業(yè)會計核算的基本要求和指導思想，后者可能意義更顯著一些；第二，這個基本準則采用法規(guī)語言，受到體例的局限，沒有、也不可能象美國財務會計概念公告那樣對與會計準則密切相關的概念加以闡述，所以將它作為一個理論結(jié)構(gòu)那樣要求，勉為其難。再從中國目前會計實務的現(xiàn)狀看，會計實務在相當程度上表現(xiàn)為多層次和不成熟，不具備建立理論結(jié)構(gòu)的實踐基礎。要建立首尾一貫的會計準則理論結(jié)構(gòu)，除了抄寫國外的現(xiàn)成寫法外沒有其他途徑，而離開中國現(xiàn)實環(huán)境的理論結(jié)構(gòu)，其實際價值是大可懷疑的。