內(nèi)容提要最新發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則第41號（IAS41）“農(nóng)業(yè)”項目，對有關(guān)農(nóng)業(yè)資產(chǎn)如“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”等的會計處理提出了全新的設(shè)想，它主張用公允價值取代歷史成本對“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”進行計量，并將公允價值的變動計入當(dāng)期的損益帳戶，這對傳統(tǒng)的會計做法是一大改進。

　　本文探討了IAS41對“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”的會計確認、計量和披露等問題，并在此基礎(chǔ)上指出，以包括公允價值在內(nèi)的多種計量模式取代傳統(tǒng)單一的歷史成本計量模式，是世界會計發(fā)展的趨勢。

　　國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）自九十年代以來就開始考慮制定有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項目的國際會計準(zhǔn)則，但一則由于缺乏美英等國相關(guān)會計準(zhǔn)則的借鑒；二則因為用公允價值作為生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品的計量屬性具有較大的爭議，因此，有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項目的國際會計準(zhǔn)則雖經(jīng)過多次討論，卻一直不夠成熟而不能出臺。1999年7月，IASC發(fā)布了關(guān)于“農(nóng)業(yè)”項目的國際會計準(zhǔn)則征求意見稿（ED65），經(jīng)過一年多的廣泛征求意見，2000年12月，IASC終于在倫敦召開的理事會上批準(zhǔn)了國際會計準(zhǔn)則第41號（IAS41）“農(nóng)業(yè)”，并于2001年2月22日正式發(fā)布。IAS41將從2003年1月開始生效，但IASC鼓勵有條件的企業(yè)可以盡早采用該項準(zhǔn)則。本文將對IAS41的主要內(nèi)容作出探討和分析。

　　一、關(guān)于“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”的確認和計量IAS41的目的是對有關(guān)農(nóng)業(yè)活動的會計處理以及它們在財務(wù)報表中的列報和披露作出規(guī)定。所謂農(nóng)業(yè)活動，是指企業(yè)對牲畜或植物（即生物資產(chǎn)）的銷售、轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品以及其他生物資產(chǎn)的管理活動。因此，IAS41的主要內(nèi)容是針對“生物資產(chǎn)”（BiologicalAssets）和“農(nóng)產(chǎn)品”（AgricultureProduct）的會計確認和計量作出的。但是，IAS41不涉及“農(nóng)產(chǎn)品”在收獲以后進行加工的會計處理，這些問題由IAS2“存貨”以及其他相關(guān)的國際會計準(zhǔn)則解決。IAS41也不為與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的土地建立任何新的原則。對于這些土地，可以視土地的性質(zhì)決定是采用IAS16“不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備”處理，還是采用IAS40“投資性不動產(chǎn)”處理。然而，實際上依附于土地的“生物資產(chǎn)”還是應(yīng)該單獨地予以確認和計量。

　　關(guān)于“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”能否確認為資產(chǎn)，則仍需看它們是否符合資產(chǎn)確認的兩項標(biāo)準(zhǔn)：與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該項目具有能夠可靠計量的成本或價值。由于農(nóng)業(yè)項目尤其是“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”一般生長期均較長，成本也比較難于計算，因此IASC理事會在討論它們的計量基礎(chǔ)時曾出現(xiàn)兩種觀點：多數(shù)代表贊成采用公允價值模式，但也有一部分代表主張允許企業(yè)在公允價值模式與成本模式之間作出選擇。正式發(fā)布的IAS41最后明確規(guī)定：生物資產(chǎn)應(yīng)按它們的公允價值減去銷售時的估計費用進行計量，除非公允價值不能可靠地確定。汪祥耀：國際會計新準(zhǔn)則：對生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品的會計規(guī)范對于“農(nóng)產(chǎn)品”的計量，IAS41也作出同樣明確的規(guī)定：從企業(yè)生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)以其公允價值減去收獲時估計銷售費用予以計量?？梢?，IASC明確主張用公允價值計量“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”，這是在繼IAS40“投資性不動產(chǎn)”后，又一次明確主張將“公允價值模式”應(yīng)用在非金融資產(chǎn)的計量上。

　　國際會計準(zhǔn)則對“公允價值”的定義是：指熟悉情況和自愿交易的各方在一項公平交易中，能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒁豁椮搨M行結(jié)算的金額。通常可以代表“公允價值”或接近“公允價值”的金額，是某項資產(chǎn)在公開活躍市場上的“牌價”（即公開市場價值）、最近成交價、該資產(chǎn)預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等。雖然IAS41要求對“生物資產(chǎn)”采用公允價值進行計量，但由于“生物資產(chǎn)”在初始確認時一般缺乏市場價格或價值的參考，同時也沒有其他方法可以可靠地估計其公允價值。因此，IAS41要求：當(dāng)這類“生物資產(chǎn)”的公允價值可以可靠地計量，企業(yè)即應(yīng)按其公允價值減去銷售時的估計費用計量這些“生物資產(chǎn)”。IAS41還就“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”公允價值的確定，列舉了以下幾種情況：（1）如果某項“生物資產(chǎn)”或“農(nóng)產(chǎn)品”存在著活躍市場，那么，該市場上的“牌價”（QuotedPrice）就是確定上述資產(chǎn)公允價值最合適的基礎(chǔ)；（2）如果某項“生物資產(chǎn)”或“農(nóng)產(chǎn)品”不存在活躍市場，那么，企業(yè)可以采用市場確定的價格或價值（Market-DeterminedPriceorValue）（例如市場上最近成交的價格等）來確定上述資產(chǎn)的公允價值；（3）如果某項“生物資產(chǎn)”或“農(nóng)產(chǎn)品”在目前狀況下沒有市場確定的價格或價值，在這種情況下，企業(yè)可以采用將上述資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金凈流量按目前市場確定的稅前利率加以折現(xiàn)，并用該現(xiàn)值來確定公允價值。

　　二、關(guān)于“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”公允價值變動的處理由于農(nóng)產(chǎn)品的價格一般變化較大，因此“生物資產(chǎn)”與“農(nóng)產(chǎn)品”的公允價值也會經(jīng)常發(fā)生變動。對于“生物資產(chǎn)”與“農(nóng)產(chǎn)品”公允價值的變動在會計上應(yīng)如何處理，在IAS41正式發(fā)布之前，IASC理事會也曾出現(xiàn)過兩種觀點：多數(shù)代表贊成將公允價值的變動計入當(dāng)期損益帳戶，理由是這種公允價值的變動本質(zhì)上屬于損益，如將已實現(xiàn)損益與未實現(xiàn)損益分開，缺乏理論依據(jù)；另有代表認為，應(yīng)將公允價值的變動計入權(quán)益帳戶，理由是農(nóng)產(chǎn)品從生長到收獲需要經(jīng)歷一段很長的時間，在這段時間內(nèi)將未實現(xiàn)的損益計入損益帳戶并不合理。IAS41則對以上爭論作出如下正式規(guī)定：由“生物資產(chǎn)”初始確認產(chǎn)生的利得或損失，以及由于“生物資產(chǎn)”公允價值變動減去其銷售時估計費用產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)在利得或損失發(fā)生的當(dāng)期，計入有關(guān)損益帳戶。對于“農(nóng)產(chǎn)品”，IAS41也有類似的規(guī)定：由“農(nóng)產(chǎn)品”初始確認產(chǎn)生的利得或損失，也應(yīng)在利得或損失發(fā)生的當(dāng)期，計入有關(guān)損益帳戶。

　　三、關(guān)于與“生物資產(chǎn)”有關(guān)的政府補助的處理國際會計準(zhǔn)則第20號（IAS20）專門涉及有關(guān)“政府補助會計和對政府援助的披露”問題。IAS20對“政府補助”所下的定義是：指政府以向一個企業(yè)轉(zhuǎn)移資源的方式，來換取企業(yè)在過去或未來按照某種條件進行有關(guān)經(jīng)營活動的那種援助。IAS20要求，當(dāng)企業(yè)符合政府補助的條件并且即將收到政府補助時，應(yīng)有規(guī)則地在有關(guān)會計期間將政府補助確認為收益，并與需要彌補的相關(guān)費用進行配比。政府補助不應(yīng)直接貸記股東權(quán)益帳戶。由于“農(nóng)業(yè)”項目在大多數(shù)國家經(jīng)常都會受到各種形式的政府補助，因此，IAS41針對與“生物資產(chǎn)”有關(guān)的政府補助的會計處理，專門作出了以下幾項規(guī)定：（1）如果與一項以公允價值減去銷售時估計費用計量的“生物資產(chǎn)”有關(guān)的政府補助是無條件的，那么，該項政府補助在成為企業(yè)的應(yīng)收款項時就應(yīng)該確認為收益；（2）如果與一項以公允價值減去銷售時估計費用計量的“生物資產(chǎn)”有關(guān)的政府補助是有條件的（包括政府要求企業(yè)放棄經(jīng)營某種特定的農(nóng)業(yè)活動），那么，企業(yè)應(yīng)在滿足有關(guān)政府補助所附帶的條件后，才將這種政府補助確認為收益；（3）如果“生物資產(chǎn)”是以成本模式（即以成本減去累計折舊以及有關(guān)損失）加以計量的，那么，與這種“生物資產(chǎn)”有關(guān)的政府補助，應(yīng)采用IAS20“政府補助會計和對政府援助的披露”加以處理。

　　四、關(guān)于“生物資產(chǎn)”與“農(nóng)產(chǎn)品”的披露IAS41對于“生物資產(chǎn)”與“農(nóng)產(chǎn)品”的披露，分別幾種不同的情況提出了不同的要求。1.對于以成本減去累計折舊以及有關(guān)損減金額加以計量的“生物資產(chǎn)”，IAS41提出了以下新的披露要求：（1）單獨列示這些“生物資產(chǎn)”帳面金額變動的比較數(shù)據(jù)；（2）對這些“生物資產(chǎn)”作出描述；（3）說明為什么公允價值不能可靠地計量；（4）披露在處置“生物資產(chǎn)”時所確認的利得或損失金額；（5）說明對“生物資產(chǎn)”所使用的折舊方法；（6）說明“生物資產(chǎn)”的使用年限或折舊率；（7）列示“生物資產(chǎn)”在會計期初和期末的帳面總金額以及累計折舊金額。2.如果原先以成本減去累計折舊以及有關(guān)損減金額加以計量的“生物資產(chǎn)”，其公允價值開始可以可靠地加以計量，企業(yè)應(yīng)對該“生物資產(chǎn)”作出描述，并解釋為什么公允價值開始可以可靠地計量，還需說明計量基礎(chǔ)變動所產(chǎn)生的影響。此外，IAS41還要求披露與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的政府補助情況以及預(yù)期這種政府補助金額的重大減少情況。

　　五、結(jié)論與啟示國際會計準(zhǔn)則委員會關(guān)于“農(nóng)業(yè)”的新準(zhǔn)則，填補了國際會計準(zhǔn)則在對“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”的會計確認、計量和披露等方面的空白，也為世界各國制定相關(guān)準(zhǔn)則提供了可資借鑒的參考。尤其值得注意的是，在對“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”計量基礎(chǔ)的選擇上，IAS41傾向于采用公允價值模式，逐漸將公允價值使用的范圍從金融資產(chǎn)擴大到實物資產(chǎn)。這也反映了當(dāng)今世界會計發(fā)展的一種潮流，同時亦給人一種啟示，即會計計量方法已不再囿于傳統(tǒng)的單一歷史成本計量模式，而是向包括公允價值在內(nèi)的多種計量模式共存的方向發(fā)展。歷史成本固然可以提供可靠的會計信息，但有時為了管理或決策上的需要，要求會計可以提供以公允價值反映的更為相關(guān)的會計信息。加之，像“生物資產(chǎn)”一類的歷史成本原本就難以計量，用公允價值反而可以更可靠地反映它們的真實價值。在這些情況下，用公允價值代替歷史成本對實物資產(chǎn)進行計量也是可行的。當(dāng)然，在按照IAS41的要求對“生物資產(chǎn)”以公允價值計量時也會發(fā)生一定的困難，“生物資產(chǎn)”畢竟不同于一般的工業(yè)產(chǎn)品，在世界范圍內(nèi)缺乏國際性的通用標(biāo)準(zhǔn)，“生物資產(chǎn)”的品種和質(zhì)量在世界各地差異很大，也缺乏公開活躍的市場衡量它們的價值；退一步說，如果用“現(xiàn)金流量折現(xiàn)方法”來確定它們的公允價值，由于“生物資產(chǎn)”的產(chǎn)品各年產(chǎn)量會變化較大，價格也會發(fā)生較大的波動，預(yù)期的現(xiàn)金流量與實際情況也會產(chǎn)生較大出入。因此，IAS41雖有先進性和前瞻性的一面，但許多問題還需在實踐中加以探索。