在我國關(guān)于開辦費(fèi)的會計與稅務(wù)處理，一直不很規(guī)范、也不完善。開辦費(fèi)的定義至今沒有權(quán)威解釋，而籌建期間的說法更是五花八門。會計制度、會計準(zhǔn)則對開辦費(fèi)的會計處理也僅僅停留在帳務(wù)處理層面；關(guān)于涉及開辦費(fèi)的籌建期間，國家稅務(wù)總局也曾多次發(fā)文明確，但也是前后矛盾，讓人無所適從。本文擬根據(jù)新會計準(zhǔn)則體系、新所得稅法及實施條例，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實際情況，對開辦費(fèi)的會計核算與稅務(wù)處理進(jìn)行如下探討。

　　一、開辦費(fèi)的定義與開支范圍

　�。ㄒ唬╅_辦費(fèi)的定義

　　開辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間實際發(fā)生的費(fèi)用，包括籌辦人員的職工薪酬、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費(fèi)用等。

　　至于什么是籌建期間，有以下兩種不同的觀點具有一定的代表性。

　　其一，籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)之日）的期間。依據(jù)是：《外商投資企業(yè)外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第四十九條。

　　其二，籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開業(yè)之日，即企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。依據(jù)是：2003年11月18日國家稅務(wù)總局《關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》（“國稅函[2003]1239號”）的相關(guān)規(guī)定。

　　筆者更加贊同關(guān)于“籌建期間”的第二種觀點。這是由于：

　�。�1）第一種觀點，對于不同的行業(yè)、不同的企業(yè)均有不同的解釋，很難有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，無法準(zhǔn)確界定籌建期間，為正確進(jìn)行財稅處理設(shè)置了障礙。

　�。�2）第二種觀點，很清晰地界定了籌建期間，即從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止。適用于各類企業(yè)，同時也沒有任何歧義。

　�。ǘ�）開辦費(fèi)的開支范圍

　　根據(jù)相關(guān)規(guī)定，筆者將開辦費(fèi)的開支范圍進(jìn)行了歸納，一般說來分為允許計入開辦費(fèi)的支出和不能計入開辦費(fèi)的支出。

　　一）允許計入開辦費(fèi)的支出

　　1、籌建人員開支的費(fèi)用

　　（1）籌建人員的職工薪酬：具體包括籌辦人員的工資薪金、福利費(fèi)、以及應(yīng)交納的各種社會保險、住房公積金等。

　　（2）差旅費(fèi)：包括市內(nèi)交通費(fèi)和外埠差旅費(fèi)。

　�。�3）董事會費(fèi)和聯(lián)合委員會費(fèi)。

　　2、企業(yè)登記、公證的費(fèi)用：主要包括企業(yè)的工商登記費(fèi)、驗資費(fèi)、評估費(fèi)、稅務(wù)登記費(fèi)、公證費(fèi)等。

　　3、籌措資本的費(fèi)用：主要是指籌資支付的手續(xù)費(fèi)以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的匯兌損益和利息等。

　　4、人員培訓(xùn)費(fèi)：主要有以下二種情況

　�。�1）引進(jìn)設(shè)備和技術(shù)需要消化吸收，選派一些職工在籌建期間外出進(jìn)修學(xué)習(xí)的費(fèi)用。

　　（2）聘請專家進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)的勞務(wù)費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用。

　　5、企業(yè)資產(chǎn)的攤銷、報廢和毀損。

　　6、其他費(fèi)用

　　（1）籌建期間發(fā)生的辦公費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。

　�。�2）印花稅、車船稅等。

　�。�3）經(jīng)投資人確認(rèn)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的進(jìn)行可行性研究所發(fā)生的費(fèi)用。

　�。�4）其他與籌建有關(guān)的費(fèi)用，例如資訊調(diào)查費(fèi)、訴訟費(fèi)、文件印刷費(fèi)、通訊費(fèi)以及慶典禮品費(fèi)等支出。

　　二）不能計入開辦費(fèi)的支出

　　1、取得各項資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。包括購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、保險費(fèi)和購建時發(fā)生的職工薪酬。

　　2、規(guī)定應(yīng)由投資各方負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。如投資各方為籌建企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費(fèi)、咨詢費(fèi)、招待費(fèi)等支出。

　　3、為培訓(xùn)職工而購建的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等支出。

　　4、投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息，不計入開辦費(fèi)，應(yīng)由出資方自行負(fù)擔(dān)。

　　5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費(fèi)，該費(fèi)用應(yīng)由投資者負(fù)擔(dān)。

　　二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費(fèi)的財稅處理現(xiàn)狀

　　籌建房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期間所發(fā)生的各項費(fèi)用應(yīng)該是開辦費(fèi)。如何界定房地產(chǎn)企業(yè)的籌建期間，正確核算其開辦費(fèi)，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費(fèi)的稅務(wù)處理顯得至關(guān)重要。

　　在實際工作中，對新設(shè)立房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費(fèi)的會計與稅務(wù)處理的目前存在兩種不同的處理方式：

　　1、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在籌建過程中（籌建期間指批準(zhǔn)籌建之日起至企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止）所發(fā)生的費(fèi)用，一方面按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定計入“長期待攤費(fèi)用――開辦費(fèi)”核算，并在公司籌建期結(jié)束后將籌建期間的開辦費(fèi)全額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)前損益。另一方面根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，開辦費(fèi)不得直接在稅前扣除，而是在不少于5年的期限內(nèi)攤銷。

　　2、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從籌建開始至取得第一筆商品房銷售收入為止的相關(guān)費(fèi)用（含管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用），在會計核算上全部計入“長期待攤費(fèi)用――開辦費(fèi)”科目核算，而稅務(wù)處理則是從取得商品房銷售收入后在不少于5年的期限內(nèi)攤銷其開辦費(fèi)。

　　筆者認(rèn)為，第一種處理方式不僅符合《企業(yè)會計制度》規(guī)定，而且與當(dāng)時稅收規(guī)定（《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》）一致。而第二種處理方式則存在以下弊端：

　�。�1）對開辦費(fèi)的會計處理既不符合行業(yè)會計制度的規(guī)定，也與《企業(yè)會計制度》相悖。把開辦費(fèi)與期間費(fèi)用的會計處理混為一談，影響了會計信息披露的準(zhǔn)確性。

　　（2）對開辦費(fèi)的稅務(wù)處理與《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定并不一致，擴(kuò)大了開辦費(fèi)的攤銷額。

　�。�3）影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。在開發(fā)過程中未取得商品房銷售收入以前，把本應(yīng)該計入當(dāng)期損益的期間費(fèi)用計入了“長期待攤費(fèi)用”，減少了企業(yè)的虧損金額，進(jìn)而形成房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)先多交了部分企業(yè)所得稅，加劇了房地產(chǎn)企業(yè)的資金緊張，增加了利息負(fù)擔(dān)，嚴(yán)重影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。

　　三、新準(zhǔn)則下開辦費(fèi)的會計處理

　　從2007年1月1日開始，新會計準(zhǔn)則體系（以下簡稱新準(zhǔn)則）在我國的上市公司執(zhí)行，許多企業(yè)（證券公司、保險公司、中央國營企業(yè)、深圳市的企業(yè)等）也執(zhí)行了新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對開辦費(fèi)的會計處理相對于行業(yè)會計制度、企業(yè)會計制度而言，發(fā)生了一定的變化。

　　從《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄――“會計科目與主要帳務(wù)處理”（“財會[2006]18號”）中關(guān)于“管理費(fèi)用”會計科目的核算內(nèi)容與主要帳務(wù)處理可以看出，開辦費(fèi)的會計處理有以下特點：

　　1、改變了過去將開辦費(fèi)作為資產(chǎn)處理的作法。開辦費(fèi)不再是“長期待攤費(fèi)用”或“遞延資產(chǎn)”，而是直接將費(fèi)用化。

　　2、新的資產(chǎn)負(fù)債表沒有反映“開辦費(fèi)”的項目，也就是說不再披露開辦費(fèi)信息。

　　3、明確規(guī)定，開辦費(fèi)在“管理費(fèi)用”會計科目核算。

　　4、統(tǒng)一了開辦費(fèi)的核算范圍，即開辦費(fèi)包括籌辦人員職工薪酬、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等。

　　5、規(guī)范了開辦費(fèi)的帳務(wù)處理程序，即開辦費(fèi)首先在“管理費(fèi)用”科目核算，然后計入當(dāng)期損益，不再按照攤銷處理。

　　實施新準(zhǔn)則后，新設(shè)立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行開辦費(fèi)的帳務(wù)處理。這樣不僅簡化了會計核算，更準(zhǔn)確反映了會計信息。對籌建期間的界定，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該以從被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止較為妥當(dāng)。

　　四、新稅法下開辦費(fèi)的稅務(wù)處理

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》（以下簡稱新稅法）從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法不僅統(tǒng)一了內(nèi)外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率，而且在資產(chǎn)處理、稅前扣除等與會計核算密切相關(guān)的諸多方面有了重大變化與突破。

　　原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第三十四條規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。

　　而新稅法完全沒有關(guān)于開辦費(fèi)稅前扣除的表述，是否表明對開辦費(fèi)沒有稅前扣除限制？

　　《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的（《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條明確規(guī)定，攤銷期限不少于三年），準(zhǔn)予扣除：

　�。ㄒ唬┮炎泐~提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；

　�。ǘ�）租入固定資產(chǎn)的改建支出；

　�。ㄈ�）固定資產(chǎn)的大修理支出；

　�。ㄋ模┢渌麘�(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出。

　　從上述可以看出，在“長期待攤費(fèi)用”中并沒有包括開辦費(fèi)。

　　而《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說明的，從中也沒有看出關(guān)于開辦費(fèi)稅前扣除的任何表述。由此可見，新稅法對開辦費(fèi)的稅前扣除沒有限制了。

　　2008年4月25日國家稅務(wù)總局在其網(wǎng)站上，權(quán)威解答了網(wǎng)友提出的新所得稅法實施過程中的相關(guān)問題。所得稅司副司長繆慧頻在回答網(wǎng)友關(guān)于“開辦費(fèi)稅前扣除”問題時，這樣答復(fù)：“新稅法不再將開辦費(fèi)列舉為長期攤費(fèi)用，與會計準(zhǔn)則及會計制度的處理一致，即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期一次性扣除�！�

　　新設(shè)立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對于開辦費(fèi)的稅務(wù)處理應(yīng)該按照新稅法精神，即計入當(dāng)期損益，并不再作納稅調(diào)整。至于將未取得商品房銷售收入以前發(fā)生的費(fèi)用（管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用），計入“長期待攤費(fèi)用”分五年稅前扣除的作法，從2008年1月1日開始必須摒棄，以保障房地產(chǎn)企業(yè)的正當(dāng)權(quán)益。

　　綜上所述，新準(zhǔn)則下開辦費(fèi)是在“管理費(fèi)用”科目核算，且直接計入當(dāng)期損益的；而新稅法下對于開辦費(fèi)的稅務(wù)處理與新會計準(zhǔn)則一致，即企業(yè)當(dāng)期一次性稅前扣除開辦費(fèi)。因此，在“開辦費(fèi)”的會計處理與稅務(wù)處理不再分離，二者協(xié)調(diào)一致了。以后在開辦費(fèi)方面不存在會計與稅務(wù)的差異，當(dāng)然更不存在納稅調(diào)整了。