一、資源消耗會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

    上個(gè)世紀(jì)80年代，美國(guó)遭遇了主要來自日本的競(jìng)爭(zhēng)，美國(guó)制造業(yè)管理層企盼著會(huì)計(jì)系統(tǒng)能有助于這場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)卻同時(shí)發(fā)現(xiàn)這個(gè)系統(tǒng)是不完備的。用于財(cái)務(wù)報(bào)告目的的會(huì)計(jì)系統(tǒng)太過整合、歪曲與不及時(shí)而不能用于管理規(guī)劃和決策之目的。當(dāng)時(shí)，Robin Cooper 和Robert S. Kaplan 引入了作業(yè)成本法，被看做是為成本系統(tǒng)重新獲得了相關(guān)性，案例分析的結(jié)果見證了作業(yè)成本法的導(dǎo)入產(chǎn)生的差異，管理層對(duì)產(chǎn)品的看法也大相徑庭，基于作業(yè)成本法基礎(chǔ)上的綜合決策為美國(guó)企業(yè)帶來很大的利益和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　目前，作業(yè)成本法已經(jīng)超越了制造業(yè)范疇，這種方法強(qiáng)調(diào)過程改進(jìn)和產(chǎn)品及服務(wù)成本，但是全球的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，許多管理者對(duì)包括作業(yè)成本法在內(nèi)的管理會(huì)計(jì)方法并不滿意。事實(shí)是并不完全是激烈的競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致作業(yè)成本法的過時(shí)，而是因?yàn)樵S多企業(yè)沒有采用作業(yè)成本法，許多嘗試過作業(yè)成本法的企業(yè)也最終放棄。一項(xiàng)報(bào)告顯示，美國(guó)80%的被調(diào)查企業(yè)還在使用傳統(tǒng)的成本分配系統(tǒng)。另外一項(xiàng)研究顯示，60%的美國(guó)公司嘗試過作業(yè)成本法，其中2/3最后放棄使用。顯然，這些公司的管理層認(rèn)為開發(fā)和維持作業(yè)成本系統(tǒng)的成本是超過收益的。另外也有人認(rèn)為作業(yè)成本法不適用于經(jīng)營(yíng)控制是因?yàn)樗�被核心層控制而不是�?zhí)行該工作的人。另外，作業(yè)成本法不是顧客導(dǎo)向的 .有一種企業(yè)也被稱之為“精實(shí)公司” （“l(fā)ean” companies），即通過采用特定的管理和生產(chǎn)系統(tǒng)來持續(xù)的消除浪費(fèi)的企業(yè)，例如Toyota 生產(chǎn)系統(tǒng)。浪費(fèi)就是給任何原意買單的顧客不能帶來價(jià)值的資源或作業(yè)。精實(shí)企業(yè)不是按預(yù)測(cè)進(jìn)行生產(chǎn)，并且最大化的利用固定成本，他們通過價(jià)值流實(shí)現(xiàn)一次流動(dòng)，即重視為顧客創(chuàng)造價(jià)值的整個(gè)過程，他們?cè)诠芾頃?huì)計(jì)系統(tǒng)中是不使用作業(yè)成本法的。

　　Sharman 建議Grenzplankostenrechnung （GPK）可以替換作業(yè)成本法，這個(gè)德國(guó)的成本管理系統(tǒng)在美國(guó)被叫做彈性邊際成本法，而Anton van der Merwe 和 David E. Keys 進(jìn)一步的倡議資源消耗會(huì)計(jì)，它的特點(diǎn)是結(jié)合了完善的德國(guó)成本管理系統(tǒng)和作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)從而對(duì)作業(yè)成本法有所改進(jìn)。

　　資源消耗會(huì)計(jì)（RCA）是2002年開始在美國(guó)推出的一種新的成本會(huì)計(jì)方法，它是把美國(guó)的作業(yè)成本法（ABC）和德國(guó)的“彈性邊際成本法（German－based Grenzplankostenrechnung GPK）”相結(jié)合的一種嘗試。彈性邊際成本法在德國(guó)和其他歐盟國(guó)家的制造性公司的治理和控制功能中已經(jīng)使用了多年，而通過把彈性邊際成本法的核心即追蹤資源的消耗到成本中心與作業(yè)成本法的核心即分配資源成本于作業(yè)結(jié)合起來，從而為成本管理提供更大的益處。

　　在企業(yè)存在這樣一些問題時(shí)，就應(yīng)考慮實(shí)施資源消耗會(huì)計(jì)：（1）企業(yè)資源被浪費(fèi)，但沒有事先預(yù)測(cè)出（如，實(shí)際生產(chǎn)力超出/閑置）或者無法對(duì)資源需求和使用進(jìn)行預(yù)測(cè)（如，計(jì)劃生產(chǎn)力過量/閑置）；（2）產(chǎn)品和服務(wù)經(jīng)理經(jīng)常抱怨承擔(dān)了不應(yīng)該由所負(fù)責(zé)產(chǎn)品和服務(wù)承擔(dān)的生產(chǎn)力閑置成本；（3）那些負(fù)責(zé)經(jīng)常變化的成本性質(zhì)的經(jīng)理在做利潤(rùn)優(yōu)化決策時(shí)（如，產(chǎn)品改組），面臨固定成本的產(chǎn)出死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral）；（3）沒有足夠的資源或無法決定資源的使用（如，人員輪班和部門間設(shè)備的共享）（4）由于沒有對(duì)固定，半固定和變動(dòng)成本的經(jīng)濟(jì)形態(tài)給予足夠的考慮，而造成未來資源消耗（以及后續(xù)的生產(chǎn)和產(chǎn)出成本）的預(yù)測(cè)低于實(shí)際水平；（5）外包服務(wù)沒有達(dá)到到預(yù)期的效果（如，面臨固定成本的投入死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral））；（6）由于缺乏預(yù)算和實(shí)際消耗的對(duì)比分析而無法采取正確的改進(jìn)措施。

　　結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，資源消耗會(huì)計(jì)可以通過至少三種方式來實(shí)施。第一種是直接應(yīng)用資源消耗會(huì)計(jì)系統(tǒng)。二是，可以通過循序漸進(jìn)，逐步實(shí)施的方法。另外，還可以不對(duì)成本管理系統(tǒng)進(jìn)行任何改變僅通過主觀的判斷來運(yùn)用資源消耗會(huì)計(jì)理念。

　　二、資源消耗會(huì)計(jì)的概念

    資源消耗會(huì)計(jì)將成本（資源）要素分配于成本（資源）中心，成本中心是按下述標(biāo)準(zhǔn)定義的：

　　1. 該中心必須有可識(shí)別的、可計(jì)量的產(chǎn)出以及相應(yīng)的可識(shí)別的、可區(qū)分成本；

　　2. 產(chǎn)出必須是重復(fù)的并且依計(jì)劃而定的；

　　3. 中心的成本、技術(shù)、資源類型和工作是相似的；

　　4. 成本中心的規(guī)模是有限的并且在地理上是緊湊的；

　　5. 有一個(gè)管理者對(duì)成本中心負(fù)責(zé)，盡管他可以對(duì)多于一個(gè)中心負(fù)責(zé)；

　　資源可以包括在一個(gè)集合中作為初級(jí)成本，通過直接法追蹤，或者作為次級(jí)成本，通過動(dòng)因進(jìn)行分配。在成本中心，成本要素被分為固定和變動(dòng)部分。這種劃分有助于成本依具體情況進(jìn)行分配。固定資源的剩余能力是不分配的。

　　資源消耗會(huì)計(jì)的靈活性反映在其成本模型會(huì)根據(jù)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化及時(shí)做出調(diào)整。同時(shí)它可以與企業(yè)其它相關(guān)管理系統(tǒng)有機(jī)的集成。資源消耗會(huì)計(jì)方法的全面性反映在其關(guān)注的是資源，但也包括了ABC；ABM；變動(dòng)成本法；完全成本法；實(shí)際成本法；標(biāo)準(zhǔn)成本；完整的分行業(yè)損益表；作業(yè)基礎(chǔ)資源計(jì)劃，主要成本，次要成本等等。通常資源消耗會(huì)計(jì)會(huì)應(yīng)用于企業(yè)ERP系統(tǒng)以便更好的與成本管理原理融合。

　　三、資源消耗會(huì)計(jì)的核算

    資源消耗會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)是由三個(gè)重要的概念或要素組成的。它們分別是：資源的透析，量化方法的使用以及成本屬性。

　　首先，資源消耗會(huì)計(jì)關(guān)注的基礎(chǔ)是資源。資源歸集組在資源消耗會(huì)計(jì)理論中指的是所有的資源（包括服務(wù)于資源的成本）。資源消耗會(huì)計(jì)認(rèn)為一些資源的存在就是為了服務(wù)于其他資源。所以它們的成本需要按那些消耗它們的資源來分配。按照這種要求資源消耗會(huì)計(jì)中的資源會(huì)全部成本化。

　　需要對(duì)所有由資源歸集組和消耗主體之間產(chǎn)生的消耗關(guān)系所形成的成本動(dòng)因加以明確（包括作為資源消耗主體的作業(yè)和資源歸集組）。這就要求對(duì)這種因果關(guān)系進(jìn)行分析以便對(duì)操作成本的分配給予正確的反映。

　　以資源為主導(dǎo)的資源消耗會(huì)計(jì)理論對(duì)能力的計(jì)量也有一些的要求：（1）定義和管理能力所處的位置；（2）通過完全揭示使能力過剩/閑置能力更加可視透明，但不能輕率地將其分配到產(chǎn)品和其他成本對(duì)象上；（3）同時(shí)保持在分配公式中作為分母的產(chǎn)量所使用的產(chǎn)能供應(yīng)概念的一貫性（如，理論和實(shí)踐的產(chǎn)能）。

　　同時(shí)資源消耗會(huì)計(jì)也允許制定特殊的程序來實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法或以作業(yè)成本為主導(dǎo)。該程序要保證ABC成本管理理念在使用中的一致性。現(xiàn)在存在多種ABC的版本和實(shí)施方法，所以不同的應(yīng)用所得出的結(jié)果迥然有異。在贊同資源消耗是成本發(fā)生的基礎(chǔ)這一事實(shí)的同時(shí)，資源消耗會(huì)計(jì)也認(rèn)識(shí)到ABC系統(tǒng)的正確應(yīng)用所帶來的益處。

　　第二，資源消耗會(huì)計(jì)使用產(chǎn)出量化方法來建立資源組。它通過定義資源消耗的關(guān)系來減弱和成本價(jià)值的關(guān)系。資源消耗會(huì)計(jì)衡量資源產(chǎn)出的計(jì)量單位而不是貨幣單位。這樣量化后的資源可以進(jìn)行成本分配。

　　資源消耗會(huì)計(jì)的量化方法對(duì)資源的消耗和成本的分配做出了明確的區(qū)分。對(duì)兩者的區(qū)分有助于消耗量和價(jià)值之間的差異分析。

　　第三，資源消耗會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)到成本屬性的兩維。一是成本的在資源消耗中的要么固定要么變動(dòng)的自然屬性。二是變動(dòng)成本屬性在資源消耗時(shí)點(diǎn)的可變性。資源按比例來供給時(shí)，它也可能會(huì)以固定成本的方式被消耗。所以，在成本分配過程中，對(duì)變動(dòng)成本的處理應(yīng)該按照消耗模式來判斷，可能是變動(dòng)也可能是固定的。相反，固定成本的自然屬性在消耗模式中是不會(huì)改變的。

　　資源消耗會(huì)計(jì)的量化結(jié)構(gòu)不僅提供產(chǎn)品/服務(wù)的成本方法而且還有助于預(yù)算和計(jì)劃。資源消耗會(huì)計(jì)中的預(yù)算和計(jì)劃功能被稱為以作業(yè)為基礎(chǔ)的資源計(jì)劃，它包括以下四個(gè)步驟：

　　1.為資源建立資源歸集組層次和單位標(biāo)準(zhǔn)。

　　2.為消耗主體建立資源產(chǎn)出消耗單位標(biāo)準(zhǔn)。

　　3.制定資源產(chǎn)出消耗需求計(jì)劃。

　　4.將產(chǎn)出消耗需求計(jì)劃轉(zhuǎn)換為相應(yīng)的貨幣價(jià)值。

　　四、資源消耗會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)

    資源消耗會(huì)計(jì)可以滿足企業(yè)對(duì)復(fù)雜經(jīng)營(yíng)環(huán)境的成本管理要求，并對(duì)其他成本管理系統(tǒng)作出了重大的改進(jìn)。正如許多公司在實(shí)施ERP系統(tǒng)來整合數(shù)據(jù)一樣，資源消耗會(huì)計(jì)也在為成本管理提供一套可整合的解決方案。

　　資源消耗會(huì)計(jì)具有如下優(yōu)點(diǎn)：（1）適當(dāng)?shù)姆峙涑杀居谔囟ǖ纳�產(chǎn)過程和產(chǎn)品，從而實(shí)現(xiàn)更精確的成本分配，達(dá)到對(duì)資源消耗類型有更好的了解；（2）通過對(duì)成本更精確的分配獲得僅利用相關(guān)成本進(jìn)行資源規(guī)劃的能力；（3）重置成本折舊的使用消除了對(duì)消耗類似資源和支持活動(dòng)的類似產(chǎn)品的不平等的分配；（4）產(chǎn)品成本僅包括所耗用的資源的費(fèi)用；（5）對(duì)于建立在未耗用的理論產(chǎn)能基礎(chǔ)上的管理層來講，過量或閑置的產(chǎn)能的數(shù)量變得可得；（6）僅建立在因果關(guān)系基礎(chǔ)上的成本分配消除了分配到其他產(chǎn)品中的建立在非相關(guān)變化基礎(chǔ)上的成本；（7）非戰(zhàn)略地降價(jià)以主觀的把成本分配給特定產(chǎn)品的動(dòng)機(jī)被消除；（8）建立在特定成本內(nèi)在本質(zhì)基礎(chǔ)上的成本來適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)資源消耗增強(qiáng)了管理層理解資源內(nèi)在關(guān)系以及使用現(xiàn)有信息進(jìn)行決策的能力。

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