[摘   要]商譽的本質(zhì)是能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。目前的商譽會計理論按來源把商譽分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。文章認為應(yīng)該對自創(chuàng)這一真正意義上的商譽進行合理的確認、計量、和攤銷。

　　[關(guān)鍵詞]商譽；本質(zhì)；自創(chuàng)商譽

　　1 自創(chuàng)商譽的確認

　　1984年12月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會公布了《企業(yè)財務(wù)報表要素的確認與計量》，提出要素的確認應(yīng)符合四個標(biāo)準(zhǔn)：1.可定義性；2.相關(guān)性；3.可計量性；4.可靠性。其中主要是符合兩條標(biāo)準(zhǔn)便可確認為資產(chǎn)：（1）符合資產(chǎn)的定義與特征，特別是企業(yè)所擁有和可控制的，可能的未來經(jīng)濟利益；（2）上述未來的經(jīng)濟利益能夠可靠的加以計量。但FASB把自創(chuàng)商譽的形成與實現(xiàn)加以區(qū)分。本文認為這種做法不妥。自創(chuàng)商譽是企業(yè)內(nèi)部長期積累所形成，在形成以后就具備了上述4個要點，并且在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮了巨大的效應(yīng)。

　　按照FASB的規(guī)定，資產(chǎn)是某一特定主體從過去的交易或事項中所取得或控制的、可能的未來經(jīng)濟利益；資產(chǎn)的特征有：（1）它蘊藏著可能的未來經(jīng)濟利益。（2）某一特定主體對其具有排他性的控制權(quán)；（3）產(chǎn)生這一交易或利益的事項已經(jīng)發(fā)生。按照IASC的提法，資產(chǎn)中所蘊含的經(jīng)濟利益，是直接或間接的形成現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物流向企業(yè)的潛力，企業(yè)的資產(chǎn)產(chǎn)生與過去的交易或其他事項，具體包括：（1）未來經(jīng)濟利益或未來盈利能力成為基本的確認標(biāo)準(zhǔn)；（2）交易或事項即立足于過去的經(jīng)濟行為不再是會計上確認資產(chǎn)及其變動的唯一標(biāo)準(zhǔn)，只要有充分的證據(jù)證明企業(yè)已擁有某項具有未來經(jīng)濟利益的資源時，就可以證實的確認該項資產(chǎn)；（3）對資產(chǎn)的量化表示不再以過去（市場）價格作為主要的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，其他的計量屬性（如公允價值）可能在財務(wù)會計領(lǐng)域、尤其是會計計量中發(fā)揮更大的作用。從上述的規(guī)定可以看出，自創(chuàng)商譽符合FASB關(guān)于要素確認的四個標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)的一項資產(chǎn)，而且是企業(yè)在長期經(jīng)營過程中形成的、企業(yè)獨有的，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，并且可以可靠的、相當(dāng)?shù)挠嬃浚�是企業(yè)的不可辨認的無形資產(chǎn)，所以自創(chuàng)商譽能夠合理的確認。

　　2自創(chuàng)商譽的計量

　　傳統(tǒng)的商譽會計理論認為，由于受到計量技術(shù)的限制，缺乏較為公允的計量方式；加之交易市場的還不成熟，無法用比較公允的市場價格進行計量，但是隨著現(xiàn)代計量技術(shù)的發(fā)展，包括現(xiàn)金流量、貼現(xiàn)率的計量，以及交易市場的日臻規(guī)范，為自創(chuàng)商譽的計量提供了有利的契機。所謂計量，就是“根據(jù)特定的規(guī)則把數(shù)額分配給物體或事項的活動。”包括：1.選擇計量標(biāo)準(zhǔn)或?qū)傩裕?.確定計量規(guī)則，3.分配具體數(shù)量。商譽作為一項資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，很大程度上表現(xiàn)在未來的企業(yè)發(fā)展中，而從未來角度對資產(chǎn)進行計量的屬性有三種：未來重置價值、預(yù)期脫手價值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。用現(xiàn)值作公允價值的代表，成為一項比較具操作性的選擇，F(xiàn)ASB在1999年3月發(fā)表公告草案，建議用現(xiàn)金流量折現(xiàn)值作為計量某些資產(chǎn)的一項屬性。按照商譽的超額贏利觀，在具體的計量方法上應(yīng)采用與相近企業(yè)或同行業(yè)相比較，超出部分作為計量商譽的價值的方法，但是此種方法存在較大的主觀性，會使商譽的確認存在較大的不確定性。在實務(wù)中，本文比較贊同的是在現(xiàn)階段采用倒擠法，即先評估企業(yè)整體的價值，再評估單項可辨認資產(chǎn)的公允價值之和，最后用整體價值減去單項可辨認資產(chǎn)之和即得出自創(chuàng)商譽的價值。這種方法具有易理解、操作簡單的優(yōu)點，相對于超額收益現(xiàn)值法而言，此種方法的風(fēng)險較小。對于可能存在的人為操縱因素增大的缺陷，可以通過制定較為全面的控制措施，最大限度的減少由于大量評估可辨認資產(chǎn)而可能帶來的人為操縱因素的影響。需要指出的是，鑒于我國證券市場的不成熟，直接用同行業(yè)的平均利潤作參照基準(zhǔn)，可能會產(chǎn)生價值的波動與商譽確認的不穩(wěn)定性，而這恰恰是與商譽的積累性特征相背離的，因而這種做法是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

　　3 自創(chuàng)商譽的攤銷

　　目前，理論界對于商譽的處理主要有兩種意見：（1）直接沖銷法，即將商譽作為一項權(quán)益性抵銷項目，在合并時立即注銷，直接沖減企業(yè)當(dāng)期收益或留存收益，沒有充分的理由將其價值通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，目前采用此方法的國家較多。（2）系統(tǒng)攤銷法，認為合并商譽同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，作為企業(yè)的一項資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收益的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價值也會像固定資產(chǎn)那樣發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過系統(tǒng)的攤銷的方法與未來實現(xiàn)的收入進行配比，以正確計算未來收益。這種做法在國際上最為普遍，美國會計委員會的第17號意見書要求企業(yè)的商譽在最長不超過40年的時間內(nèi)進行攤銷；英國會計準(zhǔn)則委員會（ASC）于1989年7月對標(biāo)準(zhǔn)會計公告第22號“商譽會計”重新作了修訂，要求合并商譽的會計處理只能作為可攤銷資產(chǎn)，并且規(guī)定，除特殊情況合并商譽可按40年的時間予以攤銷外，一般情況下攤銷不得超過20年。

　　在重構(gòu)商譽會計理論的前提下，以自創(chuàng)為內(nèi)核的商譽（即原來的自創(chuàng)商譽）同樣面臨是否攤銷的問題，本文認為重構(gòu)后的商譽是不應(yīng)該攤銷的，雖然商譽是企業(yè)的不可辨認的無形資產(chǎn)，但畢竟存在有別于固定資產(chǎn)的自身的特征。而且，對其進行攤銷，存在以下弊端：1.一般而言，企業(yè)自身的商譽會隨企業(yè)價值的變化而變化，而多數(shù)情況下，在持續(xù)經(jīng)營期內(nèi)，企業(yè)的價值不降反升，若一味的進行攤銷，有違真實性原則。2.在攤銷期結(jié)束后，企業(yè)新的商譽是否計列，也值得探討，若計列，則攤銷便無意義；若不計列，則有違一貫性原則。3.攤銷期的確定問題。若商譽可以攤銷，攤銷期的確認因缺乏較為合理的標(biāo)準(zhǔn)而存在較大的主觀性。這個問題在固定資產(chǎn)等問題上就已類似存在。由于商譽給企業(yè)帶來更大的不確定性，是一項不可辨認的無形資產(chǎn)，不像固定資產(chǎn)那樣實實在在，因而在這個問題的處理上就更加困難。4.攤銷方法的選擇問題。由于存在多種攤銷方法，而沒有一種較為完善的處理方法，所以實務(wù)中多采用直線攤銷的折衷處理方法。

　　把重構(gòu)的商譽保留的方法，也并不是毫無缺陷。由于企業(yè)的發(fā)展面臨的不確定性，給商譽的確認也帶來了不確定性，商譽的價值也應(yīng)該是隨著企業(yè)的變化而變化的，為此，很有必要對計列的商譽定期進行減值測試。2001年FASB第141號和142號規(guī)定取消聯(lián)合法，要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購買法，并且改變商譽的系統(tǒng)攤銷為減值測試。商譽減損，則確認為損失；若未減損，則不予攤銷。同時，鑒于謹(jǐn)慎性原則，本文認為只有公允價值小于可辨認資產(chǎn)的公允價值，才認定發(fā)生減損，并進行反映，若是大于的情況，則賬面不予調(diào)整。IASC中也規(guī)定在每一個資產(chǎn)負債表日檢查，或因環(huán)境的變化商譽的價值發(fā)生減損，則應(yīng)減計商譽的賬面價值，并將確認的金額立即確認為一項費用，減值測試的實質(zhì)是對商譽是否具備資產(chǎn)的屬性的檢驗，以確保其價值的可靠性。在具體的測試標(biāo)準(zhǔn)上，本文認為選擇未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)要優(yōu)于選擇現(xiàn)行股價，因為“商譽”的實質(zhì)是為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，而這種經(jīng)濟資源，更多的是體現(xiàn)在企業(yè)未來的持續(xù)經(jīng)營過程中。

　　4 結(jié)語

　　本文通過把自創(chuàng)商譽定義為企業(yè)商譽的內(nèi)核，摒除外購商譽的概念，來合理的重構(gòu)企業(yè)商譽會計理論，在此基礎(chǔ)上，有必要重新審視企業(yè)并購時產(chǎn)生的外購商譽。所謂外購商譽是企業(yè)并購成本與被并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，然而其中只有一部分是企業(yè)的商譽，還有相當(dāng)大的一部分內(nèi)容會受其他因素的影響，而偏離商譽的本質(zhì)及特征。因此，在并購雙方企業(yè)均對（自創(chuàng)）商譽進行合理確認、計量的前提下，就不會產(chǎn)生所謂的外購商譽。而只能會由于供求關(guān)系、并購動機、談判技巧、計算誤差等因素的影響而產(chǎn)生所謂的合并過程中的“價格差異”，而這部分差異由于與企業(yè)的商譽無關(guān)，只是在并購當(dāng)期發(fā)生，因而本文認為，應(yīng)按照配比原則，把這部分“價格差異”作為當(dāng)期的期間費用，直接沖銷當(dāng)期的損益，而不能在以后的若干年內(nèi)進行攤銷。

　　「參考文獻」

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