會計信息失真，已經(jīng)成為普遍關(guān)注的重大社會問題，究其原因，一是我國理論界對會計造假的原因分析缺乏深度，滿足于理論上推理；二是提出的對策缺乏系統(tǒng)性、可行性，特別是對會計管理體制沒有提出大刀闊斧的改正。在此，筆者應(yīng)用收益與風(fēng)險對稱原理，對我國會計造假的成因、治假的對策作以下粗淺的探索。

　　一、會計造假的費希爾收益

　　20世紀初期，美國著名經(jīng)濟學(xué)家費希爾發(fā)展了經(jīng)濟收益理論，提出了以下幾種收益的不同形態(tài)：

　　（一）會計信息失真的精神收益

　　1.會計造假者收益。在對會計信息失真中會計人員所擔任的角色的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，會計人員被迫操作雖然排在第一位，但主動出謀劃策和配合單位負責人造假的高達37.97％，在對付外部會計檢查時，會計人員直接按單位負責人意見辦并作好“技術(shù)處理”，按單位負責人意見辦的總和達83.13％。這一事實表明，我國會計人員的職業(yè)道德出現(xiàn)了嚴重滑坡，必須加強會計職業(yè)道德建設(shè)，但職業(yè)道德不同于社會公德，社會公德是全社會絕大多數(shù)成員所認可的，不講社會公德會受到同事、熟人、朋友、親人甚至素不相識的人的嚴厲譴責。而職業(yè)道德只是在一定職業(yè)范圍內(nèi)被接受，缺乏會計職業(yè)道德，一方面會受到社會輿論的廣泛譴責；另一方面會計人員自身可能會有額外收獲——精神收益，即使被查處，還會落得“為了本單位利益”的“好名聲”。這種精神收益，雖然無法計量，但卻是客觀存在的。美國心理學(xué)家馬斯洛的需要層次論與?？怂故找嬗胁恢\而合之處。馬斯洛認為，人類有五種基本需要，即生理、安全、社交、尊重和自我實現(xiàn)。對造假會計人員而言，他可能獲得了安全需要（工作保障）、社交需要（與領(lǐng)導(dǎo)和同事保持交往、友誼）、尊重需要（因“業(yè)務(wù)水平高，關(guān)心本單位利益”而受別人“尊重”）、自我實現(xiàn)需要（造假“發(fā)揮了自己的業(yè)務(wù)潛力”，甚至上司賞識時還能“自我發(fā)展”）。

　　2.政府及單位負責人收益。一些地方、企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人法律意識淡薄，將個人精神收益同守法經(jīng)營對立起來，授意甚至強迫下屬單位負責人、會計人員作假賬，欺上瞞下，既可博得上級有關(guān)部門的賞識，騙取各種榮譽，甚至職務(wù)上升遷，又可騙取群眾的贊譽。國家會計學(xué)院誠信教育教材開發(fā)組曾對102家會計師事務(wù)所就虛假會計、審計報告產(chǎn)生的主要因素進行了問卷調(diào)查。在對“形成假賬的主要因素排位”中，“政府當官的要政績”為第一因素。這表明政府及企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人行為與會計信息質(zhì)量密不可分，政府領(lǐng)導(dǎo)、非職業(yè)化經(jīng)理人都可通過會計造假獲取精神收益。

　　（二）會計造假的實際收益

　　1.企業(yè)管理者收益。企業(yè)是社會各方利益的聯(lián)結(jié)點，投資者獲取投資收益，管理人員獲取薪金，政府獲取稅金等，在許多情況下，各方利益時有沖突。管理人員出于追求個人實際收益的目的，可能會授意、迫使財會人員違背現(xiàn)有會計法規(guī)，通過盈余管理甚至虛構(gòu)利潤等手段操縱會計報表，編造虛假會計信息，為自己獲取超額管理報酬，這些報酬包括：目標利潤等指標完成后的薪金，職業(yè)化經(jīng)理人股票期權(quán)收益等。

　　2.所有者收益。長期以來人們依據(jù)信息不對稱理論，認為企業(yè)客觀上存在“內(nèi)部人控制”問題，把會計信息失真的責任主要歸咎于企業(yè)管理者。而所有者為了自身利益也存在會計造假動機，通過會計造假，所有者至少可獲得如下實際收益：①偷逃稅收，增加所有者財富；②欺騙債權(quán)人，獲得銀行信用、商業(yè)信用，擴大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模；③誘使?jié)撛谕顿Y者加入共擔風(fēng)險。例如由于股權(quán)融資成本較低，一些上市公司通過編造虛假財務(wù)指標、虛假報表等來蒙騙股東和監(jiān)管機構(gòu)以實現(xiàn)其上市資格，上市后又想方設(shè)法為獲得配股資格而努力；④通過會計造假，實現(xiàn)股東財富最大化目標。就上市公司而言，股東財富最大化表現(xiàn)為股票價格最大化。如瓊民源1996年年度虛構(gòu)收入5.66億元，虛構(gòu)利潤5.4億元，虛增資本公積6.574億元，此間瓊民源股價則從當年7月初的6元左右升至12月11日的29.61元，虛增股票市值43億元以上。有人把實行兩權(quán)真正分離，完善公司治理結(jié)構(gòu)作為治理會計信息失真的一種手段，筆者認為這只有在所有者沒有造假動機和目的的前提下才可能有效果。

　　3.地方政府收益。西方歷史證明，在治理會計信息失真問題過程中，政府起著至關(guān)重要的作用。這種作用表現(xiàn)為：一方面，政府加強管制確實能改善會計信息失真狀況；另一方面，政府疏于管理或管理不善又會導(dǎo)致會計信息質(zhì)量下降。地方政府從會計信息失真中可能獲得以下收益：①疏于管理，可以降低政府管理成本；②企業(yè)從會計造假中獲益，地方政府同樣可以從中分享收益，如所得稅稅收，企業(yè)虛報分成利潤，企業(yè)多籌資地方可增加經(jīng)濟總量、促進就業(yè)等。

　　4.其他利害關(guān)系人如職工、甚至現(xiàn)有債權(quán)人，都有可能從會計造假中獲益。如德國企業(yè)資金主要來源于銀行貸款，因此從銀行利益來說，會計公開信息越少越好，利潤越低越好。

　　二、防范會計造假的新選擇——收益與風(fēng)險對稱

　　加大會計造假的風(fēng)險，使之與造假收益對稱，是杜絕會計造假行為的良策。風(fēng)險一詞在韋氏詞典中被定義為“面臨損失或傷害的一種災(zāi)難、一種危險”，或者說風(fēng)險是其實際結(jié)果對其預(yù)期收益的背離，背離程度愈大，風(fēng)險也就愈大。因此，風(fēng)險可用收益的方差和標準差來度量，方差和標準差的值越大，風(fēng)險也越大，但在研究會計造假收益與風(fēng)險對稱關(guān)系中，我們還必須引入變異系數(shù)，也稱標準差系數(shù)，它是風(fēng)險與期望收益的比值，其大于1時，表明會計造假者付出的代價大于其得到的利益，這樣才能使其不敢造假。而我國目前會計造假標準差系數(shù)雖比改革開放初期有所上升，但仍小于1，例如，《會計法》規(guī)定行政處罰金額個人最高5萬元，單位最高是10萬元，這對預(yù)期收益幾百萬元、幾千萬元的造假者來說，其標準差系數(shù)微不足道，這是會計造假屢禁不止的重要原因。為此，筆者認為應(yīng)采取以下對策：

　　1.改革現(xiàn)行會計管理體制，建立國家審計管理會計制度。根據(jù)《會計法》，國家財政部門主管中央和地方會計工作，但限于人力，各級財政部門很難控制好本地區(qū)的會計信息質(zhì)量。為此，必須改革現(xiàn)行的會計管理體制，在各級國家審計機關(guān)建立會計檢察處（科），其職責：一是檢查、評估會計信息質(zhì)量；二是對違反會計法規(guī)，編造虛假會計信息的責任單位和責任人依法進行處罰，情節(jié)嚴重者由會計檢察部門代表國家作為公訴人依法向人民法院提起公訴。否則以瀆職罪論處。筆者認為，由國家審計管理會計工作主要有三個理由：①國家審計具有權(quán)威性、強制性、獨立性，這是社會審計、內(nèi)部審計所無法比擬的；②國家審計機關(guān)擁有一支素質(zhì)好、業(yè)務(wù)能力強的審計隊伍，有能力勝任會計信息檢查工作，而財政部門雖也擁有一批會計專家，但查錯防弊的人員數(shù)量、實際經(jīng)驗與國家審計相比還是存在相當差距的；③在國家審計建立會計檢察制度，有利于降低會計信息質(zhì)量控制成本，避免多頭監(jiān)督的重復(fù)勞動，提高政府工作績效。

　　2.明確會計責任，單位負責人不得以任何借口推卸責任，分散風(fēng)險。《會計法》規(guī)定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責，并不是單位負責人自己直接從事會計工作，而必須是通過有關(guān)制度委托、授權(quán)、督促會計機構(gòu)、會計人員按章辦事。單位負責人不得以任何借口推卸責任，即使確實沒有授意、指使、強迫會計人員造假，也應(yīng)承擔用人不當、管理不嚴之責，接受有關(guān)部門處理。

　　3.理論界與實務(wù)界緊密配合，建立會計信息量化考核指標體系。會計信息質(zhì)量管理是一項系統(tǒng)工程，涉及內(nèi)容多，范圍廣，定性上很難把握會計信息的失真程度，因而很難給違規(guī)者以恰當?shù)奶幜P。故：①依據(jù)簡明、公正、效率原則，建立若干考核指標；②依據(jù)會計信息虛假程度，如虛假利潤與實際利潤的比率扣分，不論扣分多少均應(yīng)接受有關(guān)部門組織的會計教育和相應(yīng)的經(jīng)濟處罰，在這方面，交警部門對駕駛?cè)藛T違章處罰的方法值得借鑒。如會計人員拒不接受教育和處罰，應(yīng)吊銷其會計資格證書，所提供的會計信息一律無效。

　　4.嚴懲不能誠信履職的注冊會計師。注冊會計師被譽為“不吃皇糧的經(jīng)濟警察”，理應(yīng)依據(jù)法規(guī)和職業(yè)道德，對被審計單位會計信息的真實性與合法性作出獨立、客觀、公正的判斷。但在注冊會計師隊伍中少數(shù)人見利忘義，與被審計單位“合謀”提供虛假會計信息，因此必須堅持“亂世用重典”原則，對不能誠信履職的注冊會計師及其會計師事務(wù)所進行嚴厲懲罰。通過加大注冊會計師的職業(yè)風(fēng)險來防范虛假會計信息的生成和發(fā)布。