——關于人力資源會計新模式幾個關鍵問題的再探討
傳統(tǒng)的財務資本保全與實物資本保全概念，都建立在將物質(zhì)（力）財產(chǎn)所有權視為神圣不可侵犯的基礎上。然而，在知識經(jīng)濟時代，"人力資本，既知識和技能的經(jīng)濟重要性在提高。"也就是說，人們終于認識到，在一定的自然、社會條件下，人力資源才是根本。本文將從新的角度建立人力資本保值（全）、增值的概念，討論其實質(zhì)內(nèi)涵，在此基礎上，進一步闡明勞動者權益作為會計要素的確立，是使人力資本保值（全）、增值的必要會計手段。
一、 兩種不同的人力資本概念
近年來，經(jīng)濟文獻甚至人們?nèi)粘Ｉ钪�，頻繁使用"人力資本"這一概念，但仔細考察不難發(fā)現(xiàn)，人們對它的理解并不相同，這直接影響了以此作為邏輯期待內(nèi)的人力資源會計的可行性。目前，主要有兩種人力資本概念
1.投入觀人力資本
投入觀人力資本的創(chuàng)始人當屬美國的經(jīng)濟學家舒爾茨，他在其名著《論人力資本資》一書中，從宏觀經(jīng)濟的角度來談論國家和社會對人的投資，包括醫(yī)療保健、教育、個人和家庭適應于變換就業(yè)機會的遷移等。這些投資會提高一個國家和社會人力資源的質(zhì)量，形成能提高生產(chǎn)能力意義上的"人力資本"。這種經(jīng)濟理論認為，用于人身上的支出就會形成人力資本。"事實證明，人力資本是社會組織和個人投資的產(chǎn)物，其質(zhì)量高低完全取決于投資多少。"②可見，這種"人力資本"概念，實質(zhì)指的就是將對人力資源上墊付的資金資本化處理，因為這種人力資產(chǎn)投資會在較長時間內(nèi)發(fā)揮作用，因此在會計上應按照權責發(fā)生制的原則，先擬物化確認為一項資產(chǎn)，然后，再按配比原則將資產(chǎn)化的金額在人力資源的效益期內(nèi)攤銷計入當期損益。我們認為，這是從企業(yè)主體投入價值要補償保全的角度建立的企業(yè)法人產(chǎn)權意義上的"人力資本"，準確地應稱之為"人力資產(chǎn)投資"，它不是從人力資源所有者主體投入價值（也將產(chǎn)出價值）要保值增值的角度建立的個人產(chǎn)權意義上的人力資本，只是企業(yè)對人力資源支出的單獨計量并資本化的結果，通常包括人力資源的取得成本、開發(fā)成本、替代成本和日常人事管理成本等。這些項目是企業(yè)資產(chǎn)內(nèi)部的轉(zhuǎn)化形式，不涉及權益方的變化。這部分內(nèi)容屬于人力資源
成本會計的范疇。
2．產(chǎn)出觀人力資本
我們認為，企業(yè)進行了人力資產(chǎn)投資并不意味著有了人力資源的終生使用權，更談不上對其擁有所有權。從而，人力資產(chǎn)投資的數(shù)額也就代表不了人力資源本身的價值。從人力資源所有者主體投入價值（也將產(chǎn)出價值）保值增值的角度，有必要重新建立個人產(chǎn)權意義上的人力資本概念。為此，首先要明確界定"人力資產(chǎn)"的概念。
我們認為，人力資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或控制可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的人力資源本身，它包含直接和間接增加企業(yè)的現(xiàn)金或其他經(jīng)濟利益的潛力。人力資產(chǎn)與其他學者將對人力資源的投資作為人力資產(chǎn)的概念不同，而是以成為企業(yè)的勞動者為標志，以未來收益中視為人力資源產(chǎn)生的部分的現(xiàn)值作為計價的尺度（人力資產(chǎn)的計價方法可用經(jīng)濟價值法等），在性質(zhì)上類似無形資產(chǎn)，但其價值不因使用而攤銷，性質(zhì)上又接近土地資源。人力資產(chǎn)的計價應結合每個人的智能以及其在組織中的作用，采用科學的原因而影響其產(chǎn)出能力，但可通過勞動力市場得出其公允價值，實現(xiàn)物力資產(chǎn)的優(yōu)化配置。
3．產(chǎn)出觀人力資本
我們認為，企業(yè)進行了人力資產(chǎn)投資并不意味著有了人力資源的終生使用權，更談不上對其擁有所有權。從而，人力資產(chǎn)投資的數(shù)額也就代表不了人力資源本身的價值。從人力資源所有者主體投入價值（也將產(chǎn)出價值）保值增值的角度，有必要重新建立個人產(chǎn)權意義上的人力資本概念。為此，首先要明確界定"人力資產(chǎn)"的概念。
我們認為，我力資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或控制可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的人力資源本身，它包含直接和間接增加企業(yè)的現(xiàn)金或其他經(jīng)濟利益的潛力。人力資產(chǎn)與其他學者將對人力資源的投資計作人力資產(chǎn)的概念不同，而是以成為企業(yè)的勞動者為標志，以未來收益中視為人力資源產(chǎn)生的部分的現(xiàn)值作為計價的尺度（人力資產(chǎn)的計價方法可用經(jīng)濟價值法等），在性質(zhì)上類似無形資產(chǎn)，但其價值不因使用而攤銷，性質(zhì)上又接近土地資源。人力計價應結合每個人的智能以及其在組織中的作用，采用科學的方法統(tǒng)一由權威的人力資產(chǎn)評估機構評估，一個人可能因組織的原因而影響其產(chǎn)出能力，但通過勞動力市場得出其公允價值，實現(xiàn)與物力資產(chǎn)的優(yōu)化配置。
人力資本是對應人力資產(chǎn)的概念，它代表勞動力的所有權投入企業(yè)形成的"資金來源"，性質(zhì)上近似實收資本。這一概念的人力資本的所有者。也就是說，當一個人被錄為某一企業(yè)組織的成員，意味著企業(yè)代表物力資本的出資者與職工個人雙方都認可人對組織的加入，與原來意義的法定企業(yè)所有者投入企業(yè)的是物力資本相適應，職工勞動者在這里投入的是有技能、有產(chǎn)出價值的"人力資本"。"勞動者變成資本家并非傳說中因為公司所有權擴散所致，而是由于他們獲得具有經(jīng)濟價值的知識和技能的結果。"③
二、 人力資本保值增值的實質(zhì)
從生產(chǎn)經(jīng)營的立場來看，企業(yè)作為法人主體獨立于生產(chǎn)資料的的所有者之外，經(jīng)營者具有自由運用生產(chǎn)資料使用權的權利，但前提是應做到生產(chǎn)資料資本的保全，否則就會造成物力資本虧蝕。與此道理一樣，從生產(chǎn)要素來看人力資源，企業(yè)同樣作為法人主體獨立于人力資源所有者之外，經(jīng)營者也具有自由運用勞動力使用權的權利（如此才能解釋勞動者要服從統(tǒng)一指揮的現(xiàn)象），前提也是應做到人力資本的保全，否則就會使勞動力受到損失。如同生產(chǎn)資料經(jīng)過生產(chǎn)消耗，其價值要從產(chǎn)生的收入中補償。有人會說人的體力、腦力即使不勞動也會消耗，也不能得到正常的補償。在這里講的是兩者作為生產(chǎn)要素面消耗，然后從生產(chǎn)經(jīng)營所得中補償。在現(xiàn)代的商品貸幣經(jīng)濟條件下，有僅每個人的勞動權益已努力在用法律的形式進行保障（當然實際保障的程度要受各種因素的制約），而且在保持人力資源所有權基礎上的勞動力運用權的讓渡（給企業(yè)而不是給生產(chǎn)資料所有者），必須采取有償形式。正如在保持生產(chǎn)資料所有權基礎上原材料、設備等的使用權的讓渡，必須采取有償形式一樣。因為道理很簡單，不如此就沒有人（如有則不是經(jīng)濟行為）會讓渡。當然，人力資源不能簡單地等同于其他生產(chǎn)要素，而具有人性、社會性等特殊屬性。
勞動者將勞動力讓渡給企業(yè)，因勞動消耗得到用于補償勞動力消耗的生活資料的價值，其性質(zhì)為不考慮生理衰老因素的人力資本保全，不是真正意義上的收入，正如收回本錢不是真正收入一樣。在人力資本保全的觀念下，只有當企業(yè)期末人力資源的生產(chǎn)經(jīng)營能力超過期初時，利潤才能確認為賺取。需要強調(diào)說明的是，人力資本的保全不能簡單地等同于勞動力的保全。勞動力本身不是資本，只有勞動力與生產(chǎn)資料結合，并轉(zhuǎn)化為執(zhí)行價值增值職能的"生命體"時，勞動力才當作一種經(jīng)濟資源嬗變?yōu)橘Y本。因為是資本，就必然具有在運動中實現(xiàn)價值增值的天性，而價值增值的前提是投入價值的保值--人力資本保全。工資、獎金、福利等形式是人力資本保全的手段。而人力資本參與利潤分配的所得，就可以視為人力資本的增值。
長期以來人們將個人收入分配理解成工資分配，個人收入分配理論等同于工資理論的觀念是錯誤的，是將馬克思批判的純資本主義的按勞分配誤用到社會主義制度中的結果。工資性所得根本就不是收益的分配，而僅是與生產(chǎn)消耗掉的生產(chǎn)資料需要扣除、補償一樣，是消耗掉的人力的補償價值。正因為如此，才將工資性分配作為一種費用來處理。如果只給工資性補償而不進行剩余產(chǎn)品的分配，就無法實現(xiàn)人力資本的保值增值，這顯然不是社會主義市場經(jīng)濟所要求的。
我們認為，為了使人力資本保值增值得以實現(xiàn)，就要按生產(chǎn)要素進行勞動者收入的分配，即按人力資本在社會財富創(chuàng)造過程中的貢獻大小和物力資本在價值創(chuàng)造和實現(xiàn)中的條件作用來分配。由于人力資本在價值創(chuàng)造中的決定作用，即勞動的資本力和勞動的自然力決定作用，所以按勞分配才成為主體，包括對消耗掉的勞動自然力給予應有的收益性分配。同時，因為物力資本的條件性作用，也要給予補償基礎上必要的收益分配。
勞動者之所以能參與收益分配，是因為他是人力資本的所有者。只有社會主義才能真正實現(xiàn)勞動者的主人翁地位，承認人力資本的所有權。人力資本的所有權隱含著勞動力的使用權、自主流動權、補償保全權和收益權等，因此怕有權是收益權的前提和基礎。人力資本的收益權是指人力資本的所有者在補償了其勞動消耗，即得到了工資性收入的前提下，對于人力資源的盈余價值--稅后純收益，有參與分配的第一位的、天然的特權、并應通過法律形式予以保障。
三、 勞動者權益作為新會計要素的確立
承認為勞動力的所有權和使用權，建立人力資產(chǎn)和人力資本的概念以后，接下來的問題是討論勞動者的相應權益，這是實現(xiàn)人力資本保值增值的必須的會計手段。
勞動者權益是勞動者作為人力資源的所有者而享有的相應權益，它包括兩個基本部分：一是人力資本，一是新產(chǎn)出價值中屬于勞動者的部分。從動態(tài)看，它一般因錄用職工以及勞動新創(chuàng)造價值的分配而增加，因職工離開企業(yè)和支付給職工而減少；從靜態(tài)看，是留存于企業(yè)內(nèi)的勞動者所擁有用資產(chǎn)的對應權益要素，是介于負債和所有者權益之間的一種特殊權益，它的特點可以概括為以下幾點：
1．勞動者權益不是以企業(yè)創(chuàng)立時法定物力資產(chǎn)的出資為標志和起點的，而是以加入企業(yè)成為生產(chǎn)經(jīng)營者從而投入人力資本以及以對企業(yè)的勞動貢獻為標志和起點的。
2．勞動者權益也與債權人權益不同。前者的存在，是因為企業(yè)勞動者勞動的投入，既包括勞動力使用權的投入，也包括勞動力所有權的投入，因此要認可勞動力補償權和收益權；后者是因為債權人讓渡資本使用權而享有相應權利，是借貸資本的補償和收益權。
3．勞動者權益在
資產(chǎn)負債表上是勞動者存留于企業(yè)的利益，因勞動者是企業(yè)勞動力的所有者，因此應像企業(yè)資本的所有者一樣，以存留權益負起有限責任。在企業(yè)破產(chǎn)時，應次于債權人與資本所有者一起分享剩余的資產(chǎn)。
4．勞動者權益觀念要求重視增加值概念，會計
報表的使用者不僅局限于股東和債權人等，還包括企業(yè)勞動者。
5．新產(chǎn)出的勞動者權益從基本上來源上主要有以下幾項：a.法定的勞動者權益，指國家為保障勞動者個人或集體利益而以法規(guī)形式明確從成本、費用中計提的補償勞動者權益，它應按勞動力市場機制和當時的生活資料的價格來確定，如工資、職工福利基金、職工教育經(jīng)費、勞動保險費等。 b.少付的工資、社會捐贈等形成的的勞動者權益。如國家政府規(guī)定有最低工資標準，但有些企業(yè)因經(jīng)營狀況欠佳低于標準支付工資，這部分差額理就轉(zhuǎn)化為勞動者者權益掛賬。c.實現(xiàn)的價值增值部分，按存留的勞動者權益額以及勞動者的實際貢獻，進行資產(chǎn)性收益分配和勞動力所有權的收益分配后，劃歸勞動者權益的部分。
確立勞動者權益的觀念，是基于以下理由：
1．勞動者是勞動力的所有者，因而理應享有相應的權益。在一般經(jīng)濟意義上，任何社會的生產(chǎn)經(jīng)營過程都需要三個基本要素，即勞務力、勞動對象和勞動資料。但我們以往的經(jīng)濟中，似乎只重視勞動對象、勞動資料的所有者，將勞動對象、勞動資料或其價值形態(tài)的貨幣資金的投入者作為企業(yè)的所有者，而不把勞動力所有者作為企業(yè)所有者，好象只要有些便可建立一個企業(yè)并自動帶來收益，這顯然是與事實相悖的。我們認為，企業(yè)的所有者應有兩種：一種是物力資本的所有者，他們提供基本勞動條件；另一種則是勞動力所有者，他們完成勞動過程。
2．工資、福利費等部分僅是勞動者補償勞動消耗所需要的生活資料的價值（人力資產(chǎn)的補償價值），是讓渡勞動力運用權的價格，只是勞動者權益的一個部分。問題是提供物力資本的所有者可得到"增大了的價值"，為什么勞動力的所有者卻不能？按馬克思的分析，在資本主義社會勞動者之所有以不能得到"增大了的價值"，是因為剩余價值被無償榨取，是被剝削，但這只能說明勞動者權益被強迫、無理地轉(zhuǎn)化成了"所有者權益"，而不是不存在"勞動者權益"。
3．在社會主義市場經(jīng)濟條件下，仍存在生產(chǎn)資料的多種所有制形式，勞動力作為一種"人力資源"，必須采取商品貸幣形式，通過市場優(yōu)化配置來實現(xiàn)與生產(chǎn)資料的結合。從現(xiàn)代經(jīng)濟增長的理論與事實看，我們不僅要看到物質(zhì)資本的作用，更應看到人力資本的價值。按照舒爾茨的人力資本理論以及大丹尼森對影響經(jīng)濟因素的研究結果，表明人力資本對經(jīng)濟增長的效用遠大于物質(zhì)資本。
4．承認勞動者權益，是社會主義市場經(jīng)濟區(qū)別于資本主義市場經(jīng)濟的本質(zhì)特征之一。資本主義是以"（物力）資本"來決定人在社會經(jīng)濟生活中的地位和權力的，它指承認物質(zhì)資本的收益權，而不承認勞動力的收益權。在社會主義的制度下運作市場經(jīng)濟，就應該既顧及財產(chǎn)所有者的權益，又要考慮勞動者的權益，將其收益權落實。這是實現(xiàn)社會主義的目的的需要，也體現(xiàn)了勞動者為自己和他人勞動相結合的客觀實現(xiàn)。
5. 從承認勞動者權益的積極作用看，它有利于調(diào)動勞動者的積極性。就目前的現(xiàn)實而言，勞動者個人對企業(yè)興衰的關心度并不很高，企業(yè)經(jīng)營管理者不節(jié)約管理費用職工攜技術"跳槽"的現(xiàn)象也時有發(fā)生。其重要原因是勞動者在企業(yè)中除了工薪等外，再沒有牽扯他自身利益的東西存于企業(yè)，企業(yè)搞垮了也只是物質(zhì)資本的虧蝕，經(jīng)營者并未承擔起責任。企業(yè)既然僅屬于物質(zhì)資本的投入者所有，別人關心的"內(nèi)容"必然是有限的。而一旦建立勞動者權益的概念，便使企業(yè)多了一種所有者關心，勞動者才能與企業(yè)共興亡。
6．從近年來侵犯職工權益的現(xiàn)狀看，建立勞動者權益觀念并嚴格量化是迫在眉睫的重大課題。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，勞資關系日趨復雜化和多樣化，由于勞動方面的法制尚不健全，一些地方侵犯職工合法權益的現(xiàn)象日益嚴重，已成為一種足以危及國計民生的社會公害。這些問題的產(chǎn)生原因固然很多，但其中顯然與企業(yè)中勞動者權益被忽略、抹殺有關。
7．從社會實際需要看，無論是應付福利費超支以及產(chǎn)權的自由交易，還是人才的自由流動等，都會因勞動者權益的確立而迎刃而解。從現(xiàn)行財務會計制度規(guī)定看，已有一些屬于勞動者權益的項目，如公益金等，單獨劃出來作為一類也是簡便易行的。
目前，人們對人力資源會計的研究，主要是從社會或是企業(yè)投入價值的角度展開，現(xiàn)已形成人力資源成本會計和人力資源價值會計兩種公認的模式。我們則主要從人力資源產(chǎn)出價值并承認其所有權的角度，將勞動者權益作為會計要素確認并設計相應的核算模式④，這就遇到了一個如何實施操作的問題。勞動者權益會計作為人力資源會計的一個創(chuàng)新模式納入財務會計領域廣泛推廣，需要解決諸如人力資源的計量、新會計等式與國際慣例的協(xié)調(diào)、人力資源會計被社會的廣泛認同并準則化或制度化等問題。對于這些問題，我們認為，都會隨著人們認識水平的轉(zhuǎn)變和政府的重視，以及人力資源會計（勞動者權益會計）本身的發(fā)展完善，逐步加以解決。我們堅信，人力資源會計（勞動者權益會計）必將給社會做出積極的貢獻，對會計理論與方法的發(fā)展帶來深遠的影響。
注釋：
�、賉美]西奧多.舒爾芡：《論人力資本投資》，北京經(jīng)濟學院出版社1992年版，p3。
�、诤烂鳎�"論人力資本保全"，《會計研究》，1995.8, p14.
�、弁�。
�、軈⒁婇愡_五、徐國君："論勞動者權益會計"，《中國工會財會》1996年第5期；"關于人力資源會計的框架--以勞動者權益會計為中心"，《會計研究》1996年第11期；徐國君著；《勞動者權益會計》，中國財政經(jīng)濟出版社，1997年版。
