[內(nèi)容摘要]會計犯罪是我國當前經(jīng)濟犯罪的一個重要組成部分，但由于種種原因，我國的刑法尚沒有將此罪納入其中。針對這種情況，本文從犯罪學的角度研究了當前我國會計犯罪的動因及現(xiàn)狀，對會計犯罪的概念、特征、內(nèi)涵及外延進行了界定，并針對我國會計犯罪的原因提出了相應(yīng)的防范措施。
[關(guān)鍵詞]會計犯罪 會計管理體制 內(nèi)部控制
一、會計犯罪概念的首次提出
要準確地把握會計犯罪，首先就要明確會計犯罪的概念。根據(jù)我國刑法規(guī)定的犯罪概念，所有的犯罪行為都具有以下三個特征：一是犯罪行為具有極大的社會危害性；二是犯罪行為具有刑事違法性；三是犯罪行為具有應(yīng)受懲罰性。會計犯罪本身就是經(jīng)濟犯罪中的一種類型，因此，我們認為應(yīng)將會計犯罪定義為：會計犯罪就是單位負責人和會計人員以謀取一定的非法經(jīng)濟利益為目的，利用職務(wù)之便在經(jīng)濟活動及相關(guān)活動中，直接或間接實施侵害社會經(jīng)濟關(guān)系和經(jīng)濟秩序，觸犯國家刑律應(yīng)受到刑法處罰的行為。它既包括會計人員受利益驅(qū)使而發(fā)生的主動犯罪，又包括會計人員被他人利用或唆使而導致的被動犯罪。
會計犯罪在構(gòu)成要件上表現(xiàn)出來的特征是：（1）會計犯罪的主體特征。就是單位負責人和會計人員。（2）會計犯罪的主觀特征。即行為人（單位負責人和會計人員）在主觀上都出于故意且為直接故意。（3）會計犯罪的客體特征。會計犯罪的客體，即大都為復雜客體。它不僅侵犯了國家、集體或個人的合法利益，而且同時也必然直接地分割了國家整體的經(jīng)濟關(guān)系和經(jīng)濟秩序。（4）會計犯罪的客觀特征，其明顯的一個標志就是假賬。主要是會計人員通過涂改、偽造原始單據(jù)；偽造、變造會計憑證等手段侵吞國家和集體的財產(chǎn)。
會計犯罪的附隨特征表現(xiàn)為：（1）智能性。會計犯罪又叫“白領(lǐng)犯罪”、“智能犯罪”、“職業(yè)犯罪”，主要是行為人（會計人員）使用智能手段、技術(shù)實施的犯罪。（2）復雜性。會計犯罪通常都是會計人員通過巧妙的賬務(wù)處理來實施的犯罪，它往往通過一些變通手法，不易為人們及時發(fā)覺或揭露。（3）損失的極大性。會計犯罪給國家、集體、個人造成的損失往往是極大的，這種損失除看得見的直接損失外，還包括另一種隱性的無形損失，而且從長遠看，后者損失要更大。因為它動搖了會計人員及會計信息客觀真實在人們心目中的可信度，其性質(zhì)和司法犯罪是一樣的。（4）隱蔽性。會計犯罪，特別是當會計人員利用計算機進行犯罪時，表現(xiàn)更為隱蔽，難于留下明顯的犯罪痕跡，不易被人們所發(fā)現(xiàn)。
二、會計犯罪的內(nèi)涵界定
要準確地界定會計犯罪的范圍，就必須確立一個科學的標準。這個標準必須準確反映會計犯罪的本質(zhì)特征，即其內(nèi)涵。我們認為，會計犯罪的內(nèi)涵界定一是犯罪，二是單位負責人和會計。這兩大內(nèi)涵決定會計犯罪必須是一種會計行為侵犯社會經(jīng)濟關(guān)系的犯罪，其客體是一定的經(jīng)濟關(guān)系。但會計犯罪又有別于其他的經(jīng)濟犯罪，主要是會計犯罪的主體是單位負責人和會計人員。因此，筆者認為犯罪主體主觀非法經(jīng)濟謀利性和客觀行為經(jīng)濟相關(guān)性及其犯罪主體的單一性（單位負責人和廣義的會計人員），是界定會計犯罪的主客觀標準。犯罪主體主觀非法經(jīng)濟謀利性是會計犯罪的經(jīng)濟性在主觀上的反映，即犯罪主體實施犯罪活動的動機是為了謀取一定的經(jīng)濟利益，也即犯罪主體在主觀上具有謀取非法物質(zhì)利益之犯罪目的。這一主觀非法經(jīng)濟謀利性是由會計犯罪的經(jīng)濟性所決定的，任何會計犯罪最終都指向一定的物質(zhì)利益；犯罪主體客觀行為經(jīng)濟相關(guān)性是指會計犯罪的經(jīng)濟性在客觀上的反映，即犯罪主體實施的犯罪行為直接或間接地最終必然與一定的經(jīng)濟范疇相聯(lián)系，無論其犯罪行為發(fā)生在社會的哪個領(lǐng)域，其犯罪行為最終要侵犯一定的經(jīng)濟關(guān)系、經(jīng)濟秩序；犯罪主體的單一性是指該種犯罪的實施者是單位負責人和會計人員（包括會計、出納、財務(wù)機構(gòu)負責人及會計主管人員），而不是其他人員。
三、會計犯罪的外延界定
會計犯罪的內(nèi)涵界定決定了其外延應(yīng)當包括在經(jīng)濟運行過程中的一系列違反經(jīng)濟、民事、行政法規(guī)的、具有刑事違法性、對社會經(jīng)濟產(chǎn)生危害，達到了應(yīng)受刑事處罰程度的非法經(jīng)濟行為。由于會計犯罪的種類、行為具有多樣性，因此，我們在界定會計犯罪的外延時必須要充分考慮各種各樣的情況。首先，讓我們對犯罪、經(jīng)濟犯罪、會計犯罪三者間的關(guān)系進行比較。三者中犯罪的外延最大，它包括破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪、侵犯公民人身權(quán)利、民主權(quán)利罪、侵犯財產(chǎn)罪、妨害社會管理秩序罪、貪污賄賂罪、瀆職罪、軍人違反職責罪等各種各樣的犯罪；經(jīng)濟犯罪的外延次之，它包括與經(jīng)濟活動相關(guān)的一些犯罪，如產(chǎn)品犯罪、稅收犯罪、知識產(chǎn)權(quán)犯罪、金融犯罪、公司犯罪、廣告犯罪、自然資源犯罪、貪污賄賂罪、破產(chǎn)犯罪、證券犯罪、期貨犯罪、會計犯罪等。在這些經(jīng)濟犯罪中，我國的刑事法律大多已有明確規(guī)定，并已有具體明確的相應(yīng)罪名、法定刑罰加以制裁，但對會計犯罪等少數(shù)犯罪，尚沒有具體的規(guī)定，特別是在我國的刑法中尚沒有這樣的罪名，這往往導致會計違法行為，特別是會計信息故意性違法失真，即做假賬行為得不到應(yīng)有懲罰。從上述的分析我們可以看出，會計犯罪現(xiàn)象不但存在，而且呈一種愈演愈烈的態(tài)勢，因此，我們要高度重視對會計犯罪的研究。
會計犯罪就是會計人員在其中扮演了重要角色的犯罪。根據(jù)這一思路，我們可將會計犯罪的種類分為如下幾種：非法或私設(shè)會計賬簿罪、非法取得或填制原始憑證罪、非法登記會計賬簿罪、非法變更會計處理方法罪、非法保管會計資料罪、隱匿或非法銷毀會計資料罪、偽造、變造會計資料罪、妨害清算罪、提供虛假報告罪、挪用公款罪、私分國有資產(chǎn)罪、貪污罪、偷稅罪、倒買倒賣
增值稅專用發(fā)票罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪、偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法泄露單位經(jīng)濟信息罪、中介組織提供虛假證明文件罪等。我們認為，以上罪名除我國刑法中已經(jīng)明確規(guī)定的條款外，其余的均應(yīng)加以補充。
四、鑒定會計違法和會計犯罪的依據(jù)
會計違法和會計犯罪是兩個既有聯(lián)系，又有區(qū)別的概念。單位負責人和會計人員違反有關(guān)經(jīng)濟法規(guī)（如會計法、總會計師條例、會計基礎(chǔ)工作規(guī)范、會計檔案管理辦法、會計準則、會計制度等）的行為，廣義上都可以稱之為會計違法。而會計犯罪則是單位負責人和會計人員以謀取一定的非法經(jīng)濟利益為目的，利用職務(wù)之便在經(jīng)濟活動及相關(guān)活動中，直接或間接實施侵害社會經(jīng)濟關(guān)系和經(jīng)濟秩序，觸犯國家刑律應(yīng)受到刑法處罰的行為。會計違法是會計犯罪構(gòu)成的前提條件，會計犯罪則是會計違法的“量”達到一定程度的“質(zhì)”的飛躍，具有量變到質(zhì)變的關(guān)系特征。如果將會計違法定為會計犯罪，將會出現(xiàn)輕“罪”重判，反之，如果將會計犯罪定為會計違法，則會出現(xiàn)重罪輕判。不管哪種情況的出現(xiàn)都是對行為人的不負責任。因此，我們應(yīng)對他們進行明確的界定。
�。ㄒ唬┮越痤~大小作為判定會計違法和會計犯罪的依據(jù)
財務(wù)活動一般涉及到的金額都是可計算的，會計違法和會計犯罪所指向的對象、所造成的直接結(jié)果、所獲得的違法利益等等，大都可以用數(shù)額給予衡量。因此，在判定會計人員的某一非法活動是違法還是犯罪，金額就是一個重要標準。例如，會計人員違反會計法的規(guī)定造成少繳稅款，這種行為已經(jīng)構(gòu)成偷稅。但是否判其為會計犯罪，則要看他偷逃稅款的金額是否在1萬元以上或偷稅金額是否占應(yīng)納稅款的10%以上。如果偷稅金額在此之上，則是會計犯罪，反之，則是會計違法。會計人員貪污公款，對這種非法行為如何界定，同樣要看貪污的金額。如果會計人員貪污金額在5千元以上的構(gòu)成貪污罪，反之，則是一種會計違法行為。
�。ǘ┮孕再|(zhì)作為判定會計違法和會計犯罪的依據(jù)
單位負責人和會計人員從事的任何一種違反會計法的活動所指向的對象都具有特定性。如會計人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)會計報表；隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當保存的會計憑證、會計賬簿，財務(wù)報告。這些行為往往和貪污、挪用公款、偷稅等相聯(lián)系。當然，這些行為是否構(gòu)成犯罪，同樣要依照它們所涉及的金額來定。如果會計人員違反會計法將檢舉人的姓名和材料轉(zhuǎn)交或泄露給被檢舉人的，這種行為就屬于會計違法行為。
�。ㄈ┮陨姘傅臅嬋藛T是否具備特定的犯罪目的作為會計犯罪的定量依據(jù)
犯罪目的是指行為人通過實施具體的犯罪行為，所期望達到的結(jié)果。會計犯罪的目的往往是犯罪的會計人員通過做假賬等違法行為，以達到最終謀取非法經(jīng)濟利益的效果。這也是界定會計違法和會計犯罪的一個主要標準。如在實際工作中經(jīng)常發(fā)生的會計人員因業(yè)務(wù)不精或工作疏忽而導致的錯賬、錯款現(xiàn)象。對于會計人員的這種錯賬、錯款行為，因為會計人員本身在主觀上沒有故意貪污，也不具備非法占有公共財物的目的，所以，它只能是會計違法行為，而不構(gòu)成會計犯罪。
�。ㄋ模┮孕袨樵斐傻奈：蠊笮∽鳛闀嫹缸锒康囊罁�(jù)
任何犯罪都會對刑法所保護的社會主義經(jīng)濟關(guān)系即犯罪客體造成一定程度的損害。會計犯罪對犯罪客體所造成的直接損害，就是會計犯罪的直接后果，這種后果有多種多樣。根據(jù)會計犯罪危害后果的嚴重程度，將其分為嚴重的危害后果與非嚴重的危害后果；根據(jù)會計犯罪危害后果與危害行為的聯(lián)系形式，可將后果分為直接危害后果與間接危害后果等。危害后果是判斷會計人員的非法行為屬于會計違法還是會計犯罪的又一標準。在會計法中規(guī)定：（1）違反會計制度的行為；（2）偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)會計報表的行為；（3）隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當保存的會計資料的行為；（4）授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員及其他人員偽造、變造或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當保存的會計資料的行為；等等。如果上述行為給國家、集體和個人的財產(chǎn)造成了很大的損失或者在社會上造成了極大的影響，那么，該種行為就屬于會計犯罪，反之，則是會計違法。
�。ㄎ澹┮詴嬋藛T非法行為發(fā)生的方式、時間、場所作為會計犯罪定量的依據(jù)
在會計犯罪的諸多罪名中，有許多罪名可以根據(jù)行為發(fā)生的方式、時間、場所作為犯罪定量的依據(jù)。如“隱匿或非法銷毀會計資料罪”，這一定是會計人員將本來應(yīng)該保送或接受檢查的會計資料隱藏起來或非法銷毀：“偽造、變造會計資料罪”，這一定是會計人員通過涂改或者是編造會計憑證，以掩蓋其非法牟利的行為：“會計人員挪用公款罪”，這一定是會計人員利用職務(wù)之便，將本單位的公款歸個人使用或借貸給他人使用，超過3個月未還的，或者雖未超過3個月，但數(shù)額較大，進行營利活動，或進行非法活動的行為：“會計人員貪污罪”，這一定是會計人員利用職務(wù)上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的行為，等等。
五、會計犯罪的防范
從博弈論的角度看，會計與其所歸屬的單位（包括企業(yè)、事業(yè)和行政單位）是一種相互博弈的關(guān)系。會計——受托者接受單位——委托者的委托，履行對單位的財產(chǎn)進行管理、核算及監(jiān)督的職責。委托者總想一方面付出較低的成本，另一方面又讓受托者最大限度地為其提供服務(wù)。而受托者在為委托者提供服務(wù)的同時，總想獲得最大的收益，或者在獲得相同收益的前提下，付出較低的成本。所以，我們在研究會計犯罪的防范時，一定要考慮行為人的“兩面性”（理性人和經(jīng)濟人共存）。
（一）充分發(fā)揮意識形態(tài)在會計行為約束中的作用
會計如同一個單位的管家人，會計出現(xiàn)問題對一個單位乃至對一個國家的影響很大，所以要認真對待，加強防范。
1.意識形態(tài)在某種程度上可以替代管理和監(jiān)督活動。意識形態(tài)在約束會計行為方面的最大功能，是對會計人員在經(jīng)濟行為和道德傾向方面進行長久的規(guī)范和培養(yǎng)，成為會計人員潛意識的行為規(guī)范和約束，將大大減少非規(guī)范行為、非意識形態(tài)和道德所鼓動的行為的出現(xiàn)。因為在這種氛圍中，非意識形態(tài)和道德所鼓動的行為不僅將受到整個社會的排斥和鄙視，而且有違法意圖的會計人員將受到自身內(nèi)心的抵制，大大增加其道德成本。當會計中的多數(shù)成員與社會主流意識形態(tài)傾向一致和協(xié)調(diào)，社會用于管理、監(jiān)督、稽查、審計非理性行為的費用將大大減少。
2.意識形態(tài)將形成有利于約束會計人員的社會氛圍和環(huán)境。在我國當前的市場經(jīng)濟環(huán)境中，人們（包括會計人員）的獲利意識被強烈地煥發(fā)出來，但目前的管理制度還很不完善，其主要表現(xiàn)：一是體制上存在著化公為私、貪污、腐化的弊�。欢鞘袌錾洗嬖谥倜皞瘟�、坑蒙拐騙的行為。其本質(zhì)是市場活動在一個缺乏信任和信譽，試圖通過損人利己、損公肥私的方式逃脫懲罰而使自己快速致富的心態(tài)中運行。會計人員在這樣的環(huán)境中，時間一長難免受到影響。從犯罪會計人員的調(diào)查中可以看出，許多會計人員就是因為心態(tài)失衡，才導致犯罪。因此，加強對會計人員的意識形態(tài)和道德觀念及其經(jīng)濟倫理的教育和灌輸是極具意義的，它可以使被教育者貶低那些產(chǎn)生外部非法經(jīng)濟活動的價值，對自己的行為產(chǎn)生一種“誠信效應(yīng)”。大環(huán)境的改變對減少會計人員犯罪是極有意義的。
3.意識形態(tài)將形成會計人員經(jīng)濟活動的導向性觀念。觀念是客觀事物在人腦里形成的概念，良好的意識形態(tài)將有助于會計人員形成正確的人生觀和世界觀，從而培養(yǎng)會計人員正確的心態(tài)并引導會計人員正確地看待周圍發(fā)生的事情，最終減少會計犯罪的發(fā)生。
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意識形態(tài)對會計人員的行為雖然具有一定的約束作用，但它畢竟是一種軟約束，其作用如何還必須依靠被接受者的意愿而定，而且不遵守這種軟約束的后果是不確定的。當會計人員行為出現(xiàn)偏差時，我們不能用愚昧無知來說明他們行為的不合理，而是必須首先敏銳地考察哪些外部條件使行為者做出了與規(guī)范行為不同的選擇。所以，對會計人員我們不但要有意識形態(tài)的軟約束，還要有法律的硬約束，法律這種硬約束，它不考慮被約束者的意愿狀況，不遵守就付出代價，而且這種代價是清晰的和強制性的。意識形態(tài)的作用在于提倡，而法律的作用在于抑制和懲罰。當前我國會計秩序的混亂已是不爭的事實，具體表現(xiàn)為假賬滿天飛，在做假賬的后面則是觸目驚心的腐敗。制造假賬本身就是一種違法犯罪，然而，到目前為止我國“人大”雖然已經(jīng)頒布了許多有關(guān)經(jīng)濟犯罪方面的法律，但卻沒有一個專門針對會計犯罪的法律�，F(xiàn)階段規(guī)范我國會計人員的最高法律是《中華人民共和國會計法》，在該法的第六章——法律責任部分，雖然也規(guī)定了單位負責人和會計人員違反本法要承擔的一些后果，但它主要是從行政處分和經(jīng)濟處罰來規(guī)定，對涉及到刑事責任的，則按刑法進行處理。而當前我國的刑法對會計犯罪尚沒有明確的處罰條款，所以，就帶來了在處理會計犯罪時常出現(xiàn)的有法難依，執(zhí)法難嚴、違法難究的現(xiàn)象。這也是我國會計秩序?qū)抑螌襾y的原因所在。
�。ㄈ┩晟苾�(nèi)部控制制度
內(nèi)部控制又叫內(nèi)部牽制，其主要特點是以任何個人或部門不能無約束地單獨控制任何一項或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進行組織上的責任分工，從而使該項權(quán)力通過發(fā)揮其他個人或部門的職能進行交叉檢查或交叉控制。內(nèi)部控制的方法很多，主要有以下幾個方面：
1.組織機構(gòu)控制，即確定本單位的組織形式，明確相關(guān)的管理職能和報告關(guān)系，并為每個組織機構(gòu)內(nèi)部劃分責任權(quán)限。在執(zhí)行這一控制時，要求單位遵循不相容的職務(wù)相分離原則，并且要將單位的經(jīng)濟活動劃分為授權(quán)、簽發(fā)、核準、執(zhí)行和記錄五個步驟。
2.授權(quán)批準控制，即單位的任何一個人在處理任何一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時必須要得到授權(quán)或批準。在公司制的企業(yè)中，一般由股東大會授權(quán)給董事會，然后再由董事會授予企業(yè)的總經(jīng)理和有關(guān)管理人員。被授權(quán)人要對授權(quán)者負責，出現(xiàn)問題要被追究相應(yīng)的責任。
3.會計記錄控制，即要求做好以下幾項工作：（1）建立崗位責任制，即對會計人員進行科學的分工，使之相互分離和制約。（2）對會計憑證進行編號，即經(jīng)濟業(yè)務(wù)一旦發(fā)生，須對記載經(jīng)濟業(yè)務(wù)的所有憑證進行連續(xù)編號，以防止某些弊端和問題的出現(xiàn)。（3）進行復式記賬和科學的憑證傳遞，使單位辦理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，在會計人員之間形成相互分離和制約。（4）定期編制總賬、明細賬和財務(wù)報告，使得編制總賬的會計人員和編制明細賬的其他會計人員及編制財務(wù)報告的主管會計或會計機構(gòu)負責人能夠相互牽制。（5）建立定額備用金制，這可以起到控制企業(yè)分支機構(gòu)和各部門的現(xiàn)金開支。
4、資產(chǎn)保護控制。一般情況下，現(xiàn)金、
銀行存款、其它貨幣資金、有價證券和存貨等變現(xiàn)能力較強的資產(chǎn)必須限制無關(guān)人員直接接觸，也就是說，貨幣資金只能由出納來管理，支票的簽發(fā)必須是單位指定的負責人，有價證券必須由兩個以上的當事人同時管理，存貨由倉庫保管員管理等。
�。ㄋ模﹫詻Q執(zhí)行會計人員定期審計和離任審計制度
雖然我國的《會計法》規(guī)定財政部門、
注冊會計師都有權(quán)力和義務(wù)去審計會計人員送交的會計報表及相關(guān)資料，但由于規(guī)定得并不具體，所以，實際工作中，審計人員真正實施審計的主要是會計報表部分，而對會計人員非報表的部分就很少有人問津。眾所周知，報表是很容易被粉飾的，而且單從孤立的一張報表上是很難發(fā)現(xiàn)問題的。因此，我們除了要定期審計單位的報表以外，還要檢查其他相關(guān)會計資料及其與會計相關(guān)的一些財產(chǎn)物資，并建立會計人員的定期審計和離任審計制度。在這兩項制度中，規(guī)定對會計人員進行審計的時間、對象、范圍、方法、程序、報告，以及審計結(jié)果的處理等。
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經(jīng)濟學認為，在其他條件不變的情況下，生產(chǎn)某產(chǎn)品的成本越低，其收益就越大，如果產(chǎn)品的成本高于其市場價格，該產(chǎn)品不但不能給企業(yè)帶來收益，而且繼續(xù)生產(chǎn)這種產(chǎn)品的結(jié)果只能是把企業(yè)推向倒閉，因此，從理論上講，企業(yè)家不會生產(chǎn)成本高于市場的產(chǎn)品。同樣，我們要制止會計犯罪，就必須加大會計犯罪的成本。會計犯罪的成本包括：（1）犯罪的直接成本，即實施會計犯罪所必須付出的成本，它包括進行會計犯罪時所需要付出的時間、精力以及心理承受的各種壓力等；（2）犯罪的機會成本，選擇理論認為在同一時間和空間里，選擇了從事某種活動時，必然會失去選擇另一種活動的機會，它包括單位負責人和會計人員的工作機會、升遷機會等；（3）犯罪的受懲成本，即犯罪行為被發(fā)現(xiàn)后犯罪者受到的懲罰，它包括直接性的精神、經(jīng)濟處罰和間接性的精神、經(jīng)濟處罰幾個方面。會計犯罪又叫白領(lǐng)犯罪或高智商犯罪，實施犯罪的主體都是些智商很高的理性人。因此，如果我們加大會計犯罪的成本并嚴格執(zhí)法，必然會減少該種犯罪的發(fā)生。
�。┤鏍I造會計獨立的格局
從委托受托代理理論來看，我國國有企業(yè)的管理是實行嚴格的委托代理管理，即國家作為委托者將其國有資產(chǎn)委托給廠長、經(jīng)理這些受托者進行生產(chǎn)經(jīng)營。委托者為了確切知道受托者在其任期內(nèi)是否實現(xiàn)其預定目標，國有資產(chǎn)是否保值、增值，利稅上繳是否足額及時，就必須委派一個和受托者沒有任何經(jīng)濟利益關(guān)系的第三者——會計對受托者的生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售及其利潤分配情況進行全方位的反映和監(jiān)督。從委托代理理論來說，本身就要求會計是由委托部門派出。從博弈論的觀點看，委托方——國家和受托方——國有企業(yè)的經(jīng)營者是一種相互博弈的關(guān)系，博弈雙方的目標是如何在既定的利益總量盤子中多獲得存量利益，或改變目前的利益分配格局，使得這種分配格局對自己有利。國家要求受托者盡最大限度地上繳利潤和稅金，盡可能地防止公共財產(chǎn)和政府收益的流失。而受托者則盡量推卸其所承擔的對國家的各種義務(wù)和責任，千方百計地想少繳利潤和稅金，把收益盡可能地留在企業(yè)和經(jīng)營者手中，由企業(yè)支配和使用。從利益分配的角度，企業(yè)和國家始終處于一種對立的狀態(tài)，要讓企業(yè)自覺地履行其所承擔的責任和義務(wù)，就必須充分發(fā)揮會計的監(jiān)督職能。而要做到這一步就只有讓會計脫離受托者的控制（包括物質(zhì)控制和精神控制），也就是要改革現(xiàn)行的會計人員管理體制。而我國傳統(tǒng)的做法是會計由受托方聘任，這就決定了會計人員和所在的企業(yè)有著緊密的利害關(guān)系。在這樣的情形下，要求會計人員對所在的單位進行監(jiān)督，其效果就可想而知。雖然，多年來我們都要求會計人員要具有職業(yè)道德，要求他們要依德辦事，但效果并不理想。盡管新老《會計法》都賦予會計人員依法監(jiān)督本單位領(lǐng)導的權(quán)利，但真正敢行使監(jiān)督權(quán)的人并不多。而且由于會計隸屬所在的單位，許多事項不得不按領(lǐng)導的意志進行處理，一些事項明知是違法的，但卻不得不做，這就導致會計被動犯罪的產(chǎn)生。究其原因還是我們違背了委托代理理論。從上面的分析可以看出，在傳統(tǒng)的會計管理體制下，會計非但不能履行好自己的職責，而且還可能出現(xiàn)被動犯罪。要改變這種現(xiàn)狀，最好的辦法就是全面推行將會計從受托方的利益紐帶中切割出去的制度。
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