摘要：近年來，會計(jì)信息公共產(chǎn)品論在會計(jì)學(xué)術(shù)界占有重要的位置，然而這種觀點(diǎn)不僅在理論上存在缺陷，并且也受到了現(xiàn)實(shí)的挑戰(zhàn)。會計(jì)信息的本質(zhì)到底是什么？本文以馬克思的商品理論作為分析基礎(chǔ)，論證了會計(jì)信息本質(zhì)是一種商品，而現(xiàn)實(shí)生活中會計(jì)信息之所以在一定范圍內(nèi)、一定程度上呈現(xiàn)出公共產(chǎn)品的形態(tài)，完全是受制于現(xiàn)階段特殊的社會經(jīng)濟(jì)條件和技術(shù)水平的結(jié)果。隨著條件的變更，會計(jì)信息必然恢復(fù)其商品的本來面目。

　　關(guān)鍵詞：會計(jì)信息；商品；公共產(chǎn)品；交易成本

　　“會計(jì)信息是一種公共產(chǎn)品”，這是近年來會計(jì)學(xué)術(shù)界所持的一種主要的觀點(diǎn)（劉峰，1996；陳建文，2000等），特別是對于公共持股的上市公司來說，會計(jì)信息確實(shí)呈現(xiàn)“公共產(chǎn)品”的形態(tài)（杜興強(qiáng)，1997）。然而，任何一種物品一旦成為一種公共物品，隨之而來的外部性是不可避免的。對于會計(jì)信息而言，這種觀點(diǎn)不僅在理論上存在較大的缺陷，而且，也受到了現(xiàn)實(shí)的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。例如，近年來我國會計(jì)信息失真的現(xiàn)象嚴(yán)重，卻無治理之良策，在很大程度上是由于信息提供者的責(zé)任不明，信息需求者、政府有關(guān)監(jiān)管部門無法象對待商品那樣運(yùn)用強(qiáng)有力的法律武器（如運(yùn)用《產(chǎn)品質(zhì)量法》、《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》等）對其實(shí)施有效監(jiān)督造成的。我們認(rèn)為，會計(jì)信息就其本質(zhì)而言是一種商品，它具有濃厚的經(jīng)濟(jì)屬性。所謂的公共產(chǎn)品論，只是在現(xiàn)階段特殊的社會條件和科技、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平下過高的交易成本造成的。因此，本文將以馬克思的商品理論作為分析基礎(chǔ)，對該問題進(jìn)行詳細(xì)闡述。

　　一、會計(jì)信息的商品本質(zhì)

　　1.會計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)歸屬

　　會計(jì)信息要作為一種商品而存在，首先必須是私人品，具有明確的產(chǎn)權(quán)歸屬。在此，我們首先要對會計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)進(jìn)行界定。一般認(rèn)為，企業(yè)供給的會計(jì)信息包括財(cái)務(wù)報(bào)表及附表所包含的信息、財(cái)務(wù)狀況說明書及其他相關(guān)的業(yè)務(wù)報(bào)告所包含的信息。審計(jì)報(bào)告可以看作是企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的“鑒定書”，因此也包括在會計(jì)信息的范圍之內(nèi)。因而，會計(jì)信息主要是企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理人員（也包括會計(jì)人員）對企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的過程和結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、分類、整理和記錄，運(yùn)用文字、數(shù)據(jù)或其組合并以一定的形式（如帳、證、表）表達(dá)出來以供人們利用的物品。為了保證會計(jì)信息的質(zhì)量以取信于相關(guān)利益集團(tuán)，企業(yè)還需付費(fèi)聘請獨(dú)立的注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。由此可見，不僅會計(jì)信息生成的基礎(chǔ)是企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)，而且，企業(yè)也為信息的生成付出了勞動和相應(yīng)的成本，因此，會計(jì)信息無疑是企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源（陳冬華，2000）。所以，我們認(rèn)為會計(jì)信息是屬于企業(yè)法人實(shí)體所有的。①

　　2.會計(jì)信息的使用價(jià)值

　　馬克思在《資本論》第一卷里指出：“商品首先是……一個(gè)靠自己的屬性來滿足人的某種需要的物……物的有用性使物成為使用價(jià)值，”意即物品成為一種商品的首要條件是它必須具有使用價(jià)值。使用價(jià)值是價(jià)值的物質(zhì)承擔(dān)者，沒有使用價(jià)值的東西，也就不可能具有價(jià)值，因而不會是商品。會計(jì)信息也是一種具有使用價(jià)值的物品，它的使用價(jià)值在于它能夠使會計(jì)信息的使用者作出關(guān)于資源使用的合理決策，從而使自己資源的使用能為自己帶來價(jià)值增值的極大化。不同的商品有不同的使用價(jià)值，同種商品可能具有多種使用價(jià)值，就會計(jì)信息這種特殊商品而言，它的使用價(jià)值也是多種多樣的。具體而言，財(cái)務(wù)報(bào)表對于投資人的決策和維護(hù)資本市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)、債權(quán)人選擇貸款對象，供應(yīng)商了解協(xié)作單位貨款能否收回，了解企業(yè)的供貨質(zhì)量、價(jià)格、按期交貨的能力、售后服務(wù)質(zhì)量及持續(xù)供貨能力等具有重要的意義。此外，政府部門利用會計(jì)信息了解企業(yè)參與市場資源配置、履行社會職責(zé)方面的情況，人力資本的所有者──企業(yè)員工在選擇企業(yè)應(yīng)聘時(shí)也直接或間接地利用了會計(jì)信息。以上簡要分析表明，盡管不同的信息用戶對會計(jì)信息的具體需求是不一樣的，但是，都證明了會計(jì)信息是具有使用價(jià)值的。

　　3.會計(jì)信息的價(jià)值和交換價(jià)值

　　一切商品是使用價(jià)值和價(jià)值的矛盾統(tǒng)一體，因此，任何物品要成為商品必須具有價(jià)值。具體勞動形成商品的使用價(jià)值，而抽象勞動形成商品的價(jià)值。作為商品的任何物品首先必須是勞動產(chǎn)品，一切商品中都凝結(jié)著無差別的人類勞動。會計(jì)信息的生產(chǎn)無疑耗費(fèi)了人類勞動，這種勞動主要是一種智能型的勞動，不僅包括企業(yè)內(nèi)部會計(jì)人員對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告所花費(fèi)的勞動，甚至?xí)��?jì)師事務(wù)所對會計(jì)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)簽發(fā)的審計(jì)意見也是會計(jì)信息生產(chǎn)勞動的體現(xiàn)。當(dāng)然，即使會計(jì)信息的生成耗費(fèi)和凝結(jié)了人類勞動，也不能想當(dāng)然地認(rèn)為會計(jì)信息都是一種商品。會計(jì)信息要想成為商品，還必須是為交換而生產(chǎn)的。

　　簡要回顧會計(jì)的發(fā)展史，在兩權(quán)分離以前，企業(yè)的經(jīng)營者和資源的提供者是合一的，那時(shí)沒有進(jìn)行會計(jì)信息交換的必要。隨著兩權(quán)分離的發(fā)生，會計(jì)信息的提供者和使用者也相應(yīng)分離（薛云奎，1999），使得會計(jì)信息的交換成為一種必要，同時(shí)也是一種必然。此時(shí)企業(yè)法人經(jīng)營資源所有者提供資源，以期實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，而外部的利益相關(guān)者則想獲得資源投資回報(bào)的最大化，企業(yè)法人只有通過向外部的資源提供者（包括投資者、債權(quán)人、以及人力資本的提供者等等）提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)營狀況和成果的信息以取信于他們，才能換取他們對企業(yè)的投入。而企業(yè)也只有獲得外部資源的投入，才能生存、發(fā)展，從而不斷地創(chuàng)造價(jià)值，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。由此可見，在會計(jì)信息的生產(chǎn)和提供的背后，雙方都有著深刻的經(jīng)濟(jì)動因。這說明會計(jì)信息確實(shí)是為交換而生產(chǎn)的。

　　馬克思還認(rèn)為，商品二因素的對立性表現(xiàn)在：一切商品對于購買者才具有使用價(jià)值，對于生產(chǎn)者而言，他必須讓渡使用價(jià)值，商品的使用價(jià)值和價(jià)值是相互排斥的。只有生產(chǎn)出來的商品能夠交換出去，生產(chǎn)者實(shí)現(xiàn)了價(jià)值，購買者得到了使用價(jià)值，商品的內(nèi)在矛盾才能得到解決。解讀商品二因素的矛盾，我們認(rèn)識到，對會計(jì)信息而言，會計(jì)信息的生產(chǎn)者讓渡其使用價(jià)值（即外部資源提供者利用會計(jì)信息作出資源供給的決策），從表面上看，換入了資源的流入，但實(shí)質(zhì)上換入的是某一特定會計(jì)信息使用者或資源所有者所擁有的資源的使用資格，這便是會計(jì)信息交換價(jià)值的表現(xiàn)，資源使用資格的使用價(jià)值就表現(xiàn)在企業(yè)能夠利用這種資源為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值增值（相比次優(yōu)的資源使用資格而言）。因此，會計(jì)信息無疑實(shí)現(xiàn)了其交換價(jià)值。當(dāng)然，會計(jì)信息系統(tǒng)作為企業(yè)管理系統(tǒng)的重要組成部分，會計(jì)信息的生產(chǎn)并不單純是為了外部的交換，其重要目的之一是為了企業(yè)內(nèi)部的資源管理和財(cái)富分配提供決策依據(jù)，為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。這些信息主要包括管理會計(jì)信息，由于這部分信息生產(chǎn)的主要目的不是用來對外報(bào)告，無法實(shí)現(xiàn)其交換價(jià)值，因此它不能成為商品。

　　這里需要特別說明的是，會計(jì)信息產(chǎn)品作為商品有著不同于物質(zhì)產(chǎn)品的特征：即信息產(chǎn)品是不滅的，所有原始數(shù)據(jù)、中間信息和最后的報(bào)告可以在加工過程中共存；可以不斷地進(jìn)行合計(jì)與再分解或分類與再分類；可以不同的表達(dá)方式和在不同媒體上再現(xiàn)；可以與外部的不同用戶進(jìn)行多次交換，交換次數(shù)越多，其實(shí)現(xiàn)的價(jià)值越大，但生產(chǎn)者仍保留著對會計(jì)信息的所有權(quán)和終極使用權(quán)，即信息生產(chǎn)者在讓渡了其信息產(chǎn)品的使用價(jià)值，獲得了相應(yīng)的交換價(jià)值后，仍擁有會計(jì)信息的使用價(jià)值，這似乎與馬克思的商品二因素的矛盾性理論是相沖突的。其實(shí)，這是由會計(jì)信息商品價(jià)值的特殊性所決定的。馬克思認(rèn)為，價(jià)值是凝結(jié)在商品中的人類抽象勞動，即無差別的人類勞動，價(jià)值是交換價(jià)值的內(nèi)容，而交換價(jià)值是價(jià)值的表現(xiàn)形式。在商品交換中，應(yīng)按商品價(jià)值量的大小進(jìn)行交換。但是，凝結(jié)在會計(jì)信息商品中的人類抽象勞動──信息的生產(chǎn)成本和費(fèi)用大部分是沉沒成本，而且是固定成本，而會計(jì)信息具有可復(fù)制性的特點(diǎn)，且復(fù)制成本很小，它只占會計(jì)信息生產(chǎn)成本的極小部分，會計(jì)信息的可復(fù)制特點(diǎn)決定了生產(chǎn)者可同時(shí)與多個(gè)用戶進(jìn)行價(jià)值交換；而仍擁有其使用價(jià)值。并且，生產(chǎn)者也只有同時(shí)與多個(gè)用戶進(jìn)行交換，才能真正實(shí)現(xiàn)其內(nèi)在價(jià)值，且交換次數(shù)越多，其實(shí)現(xiàn)的價(jià)值越大。這如同有線電視這一特殊商品一樣，收視用戶越多，其實(shí)現(xiàn)的交換價(jià)值就越大，但電視臺仍擁有終極版權(quán)，但這并不影響有線電視作為一種商品所固有的屬性。因此，會計(jì)信息的每一次讓渡只是部分地實(shí)現(xiàn)了其內(nèi)在價(jià)值，生產(chǎn)者也只有部分地讓渡了其使用價(jià)值。只有當(dāng)生產(chǎn)者與所有的利益相關(guān)者（包括所有的潛在利益相關(guān)者）進(jìn)行了信息交換后，會計(jì)信息的價(jià)值才真正得到了實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，從使用價(jià)值的角度來看，由于會計(jì)信息具有共享性，會計(jì)信息的使用價(jià)值就表現(xiàn)為一個(gè)“面”或“點(diǎn)集”，生產(chǎn)者和使用者之間的商品交換，生產(chǎn)者可能只讓渡這個(gè)“面”或“點(diǎn)集”中的一個(gè)點(diǎn)，或者其中的一個(gè)“子集”。相應(yīng)地，使用者也就只能得到這個(gè)“點(diǎn)”或者“子集”的使用價(jià)值；使用者依據(jù)自己所得的使用價(jià)值“點(diǎn)集”的份額，而付出相應(yīng)的使用價(jià)值所承擔(dān)的價(jià)值量（張遠(yuǎn)，1992）�？梢�，會計(jì)信息作為商品有其特殊之處，但是，這種特殊之處并不表現(xiàn)在使用價(jià)值和價(jià)值不具備對立性和排他性這一方面，只是表現(xiàn)在對立性和排他性的表現(xiàn)形態(tài)上。這樣就重新回到了馬克思所定義的作為商品應(yīng)是使用價(jià)值與價(jià)值的矛盾統(tǒng)一體上。

　　其次，會計(jì)信息作為一種特殊商品用于交換時(shí)，其交換價(jià)值并不完全是由凝結(jié)在其上的人類無差別的抽象勞動決定的，用戶購買會計(jì)產(chǎn)品也不是以占有會計(jì)產(chǎn)品的使用價(jià)值為直接目的，而是通過會計(jì)信息為自己的決策提供依據(jù)。顯然在這里，企業(yè)提供會計(jì)信息本身不是目的，其直接動機(jī)是為了在激烈的市場競爭中獲得生存權(quán)，并盡可能戰(zhàn)勝對手而不斷地發(fā)展壯大。如果把企業(yè)看作是推向激烈競爭市場的一件結(jié)構(gòu)復(fù)雜、體積龐大、價(jià)值巨大的產(chǎn)品，那么會計(jì)信息就像是介紹這個(gè)產(chǎn)品的一份精細(xì)的說明書，雖然制作這個(gè)說明書花費(fèi)了一定的勞動，是勞動產(chǎn)品，是企業(yè)這個(gè)整體產(chǎn)品的有機(jī)組成部分，但出售說明書不是生產(chǎn)者的直接動機(jī)，它的真正動機(jī)是借此推銷主要產(chǎn)品──企業(yè)的使用價(jià)值，并通過它來實(shí)現(xiàn)自己的價(jià)值。可見，會計(jì)信息作為一種特殊商品的價(jià)值實(shí)現(xiàn)，是通過解釋、說明、推銷企業(yè)的使用價(jià)值來實(shí)現(xiàn)的，會計(jì)信息越能真實(shí)、公允地反映企業(yè)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量，越能得到信息用戶的認(rèn)可，其實(shí)現(xiàn)的交換價(jià)值就越大。

　　當(dāng)然，有人可能會認(rèn)為，會計(jì)信息和一般商品不同，一般商品只要買者消費(fèi)了它的使用價(jià)值，必然伴隨著相應(yīng)的價(jià)值支付。而會計(jì)信息則不同，在信息的使用者閱讀信息及消費(fèi)了它的使用價(jià)值之后，既有可能提供經(jīng)濟(jì)資源的使用權(quán)，也有可能不提供，即會計(jì)信息的交換行為有可能發(fā)生，也有可能不發(fā)生，所以，會計(jì)信息不一定是商品。要回答這個(gè)問題，我們還是應(yīng)該從信息產(chǎn)品的特殊性中尋找答案。如果消費(fèi)者必須嘗試一種產(chǎn)品才能對它作出評價(jià)，經(jīng)濟(jì)學(xué)家就把它稱為“經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)品”。幾乎所有的新產(chǎn)品都是經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)品，但是，信息在每次被消費(fèi)的時(shí)候都是經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)品（卡爾。夏皮羅、哈爾。瓦里安，2000）。會計(jì)信息就是這種特殊的經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)品，會計(jì)信息反映了特定企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而特定信息的“購買者”只有在了解企業(yè)的具體經(jīng)營情況和風(fēng)險(xiǎn)之后，才能決定是否提供資源的使用權(quán)；即使資源的所有者對企業(yè)的經(jīng)營情況（即信息的內(nèi)容）不滿意，最后決定不投資，交換行為沒有發(fā)生，也不能否定會計(jì)信息是用來交換的勞動產(chǎn)品的本質(zhì)，也不能否認(rèn)會計(jì)信息具有商品的一般性特征，因?yàn)榻粨Q行為沒有發(fā)生只是對于特定的提供者和使用者而言的，你能肯定你一到商店里看到的第一件衣服就一定會購買么？回答是否定的。會計(jì)信息也是一樣的，不同的是，會計(jì)信息在每次被消費(fèi)的時(shí)候都是經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)品，任何一種商品都有自己的個(gè)性，試圖以這種特殊性來否定會計(jì)信息的商品本質(zhì)是站不住腳的。

　　二、會計(jì)信息公共產(chǎn)品論：為降低交易費(fèi)用的無奈選擇

　　有人可能會認(rèn)為：即使理論上的分析確實(shí)能夠得出會計(jì)信息是一種商品的結(jié)論，但是，在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，會計(jì)信息有時(shí)確實(shí)呈現(xiàn)出公共產(chǎn)品的形態(tài)。例如，杜興強(qiáng)（1998）認(rèn)為：“在公開上市交易的股份有限公司中，股權(quán)交易使得股東經(jīng)常處于變動的狀態(tài)，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的‘委托者’虛位。在此種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（即所謂的潛在的投資者），因而他們也都有權(quán)獲得公司的會計(jì)信息，正是從這個(gè)意義上來講，會計(jì)信息已經(jīng)由‘私益產(chǎn)品’演變?yōu)椤�公共產(chǎn)品’”。我們認(rèn)為，這種觀點(diǎn)從表面上看似乎并沒有錯(cuò)，但是，這種觀點(diǎn)的成立不能脫離現(xiàn)階段特殊的社會經(jīng)濟(jì)條件和科學(xué)技術(shù)發(fā)展水平。我們應(yīng)當(dāng)用系統(tǒng)的觀點(diǎn)、發(fā)展的觀點(diǎn)來看待問題，從而發(fā)掘問題的本質(zhì)。其實(shí)，在會計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的早期階段，所有者與經(jīng)營者“兩位一體”的組織形態(tài)中，信息的提供者與使用者也是合一的，在這樣的條件下，是不存在會計(jì)信息交換的，會計(jì)信息沒有成為一種商品。隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的初步分離，由于外部資源所有者的數(shù)量非常有限，只要通過企業(yè)的管理者和外部有限的資源所有者之間訂立契約，便可解決會計(jì)信息商品交換的有關(guān)問題，滿足他們信息的個(gè)性化需求，并且交易成本也是可接受的。隨著所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的近乎完全分離，特別是股份有限公司這種現(xiàn)代企業(yè)組織形式的出現(xiàn)，企業(yè)外部的利益相關(guān)者的數(shù)量已經(jīng)變得很多，甚至無法一一辨認(rèn)時(shí)，此時(shí)如果再通過會計(jì)信息的交換雙方訂立契約的形式來滿足會計(jì)信息使用者個(gè)性化的需求，這樣做不僅不現(xiàn)實(shí)（存在巨額的交易成本），而且也不可能（在現(xiàn)代股份有限公司尤其是上市公司，傳統(tǒng)意義上的委托者──股東具有極大的流動性，絕大多數(shù)已不可辨認(rèn)�。�，因此，為了保護(hù)各利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，以法規(guī)、制度、準(zhǔn)則的形式來規(guī)定公司應(yīng)當(dāng)公開提供會計(jì)信息，并且這種會計(jì)信息也只能是滿足會計(jì)信息使用者共同需求的通用信息，便成為一種現(xiàn)實(shí)的選擇。法規(guī)、制度、準(zhǔn)則在這里其實(shí)扮演了一種公共契約的角色，強(qiáng)制性地要求上市公司披露通用信息是為了避免巨額交易費(fèi)用。因此，我們可以看出，如果不考慮巨額的交易費(fèi)用，或假定交易費(fèi)用為零，此時(shí)信息的用戶與送戶之間便可以進(jìn)行有關(guān)信息交易的自由協(xié)商，則一對一的會計(jì)信息交換關(guān)系是可以成立的，會計(jì)信息也必然以商品形式呈現(xiàn)。即使法規(guī)、制度、準(zhǔn)則不強(qiáng)制要求上市公司披露會計(jì)信息，難道公司就不愿意披露會計(jì)信息了么？從會計(jì)信息提供背后隱藏的巨大經(jīng)濟(jì)利益來看，從會計(jì)信息作為企業(yè)這個(gè)商品的說明書所發(fā)揮的作用來看，回答是否定的。因此，我們只能說，會計(jì)信息在表面上呈現(xiàn)為一種公共產(chǎn)品只是現(xiàn)階段特殊的條件所決定的，只是為了節(jié)約交易成本的現(xiàn)實(shí)選擇的結(jié)果而不是原因。需要說明的，這種觀點(diǎn)僅僅是針對上市公司而言的，對非上市公司而言，其會計(jì)信息的需求方是較易辨明的，一般是少數(shù)債權(quán)人和股東，生產(chǎn)者只與這些少數(shù)債權(quán)人和股東進(jìn)行信息交換，其他人不能也無權(quán)得到這些信息。

　　三、會計(jì)信息商品化：未來經(jīng)濟(jì)社會的必然選擇

　　1.會計(jì)信息作為公共產(chǎn)品的缺陷

　　現(xiàn)階段，會計(jì)信息在一定程度上呈現(xiàn)出公共品的屬性，其缺陷是顯而易見的。當(dāng)前，我國會計(jì)信息質(zhì)量較差就與此有關(guān)。一般認(rèn)為，會計(jì)信息的供給和需求是制約會計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)主要方面，從供給的角度來看，一般商品的供給者從商品的供給中可以直接獲得經(jīng)濟(jì)利益，所以，其有創(chuàng)造需求和引導(dǎo)需求的主動性。而會計(jì)信息的公共品特性決定了供給方不能從信息的供給中得到直接的經(jīng)濟(jì)利益，甚至不能補(bǔ)償信息的生成和披露的成本，所以信息供給缺乏創(chuàng)造需求，引導(dǎo)需求的主動性，甚至于有可能為了降低成本，會盡可能地少披露會計(jì)信息（對于上市公司而言，一般只求達(dá)到要求的最低披露標(biāo)準(zhǔn)），從而造成信息供給不足，無法充分滿足用戶的需要。再加上，作為公共產(chǎn)品的會計(jì)信息，必然只能是為滿足用戶基本需求的通用信息，在會計(jì)處理方法、會計(jì)政策，以及披露的具體形式和內(nèi)容的選擇上都留有較大的“彈性”，從而信息生產(chǎn)者很有可能會保留而不愿披露反映企業(yè)重大經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的會計(jì)信息，相反，一旦給信息用戶造成損失，卻又無法追究提供者的責(zé)任。從需求的角度來看，會計(jì)信息作為一種公共品的特性使得會計(jì)信息使用者無法對信息質(zhì)量加強(qiáng)監(jiān)督，不利于會計(jì)信息質(zhì)量的提高。因?yàn)�，任何信息需求者的監(jiān)督行為如果導(dǎo)致了會計(jì)信息質(zhì)量的改善，由此帶來的利益，所有信息用戶都可以免費(fèi)享受得到，但付出的監(jiān)督成本卻只有發(fā)生經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為的用戶承擔(dān)，如果大家都意識到信息用戶的“搭便車”行為帶來的“好處”，那么必然無人愿意主動實(shí)施監(jiān)督行為。

　　2.會計(jì)信息商品化的必然性

　　盡管，從現(xiàn)階段的情況來看，會計(jì)信息在一定范圍內(nèi)呈現(xiàn)出某種公共品的形態(tài)是降低交易成本無奈選擇的結(jié)果，但是，現(xiàn)實(shí)生活中仍不乏會計(jì)信息商品化的證據(jù)。對于目前我國的大多數(shù)企業(yè)來說，銀行貸款依然是企業(yè)資金的主要來源之一，當(dāng)企業(yè)采用銀行貸款來融資時(shí)，企業(yè)的債權(quán)人一般是特定的少數(shù)，企業(yè)為取得銀行貸款，在契約簽訂前，一般都要按照銀行要求提供特定的會計(jì)信息，而且，在企業(yè)經(jīng)營過程中，企業(yè)也必須按照銀行的需要定期提供會計(jì)信息。這種會計(jì)信息交換行為不僅為會計(jì)信息的商品屬性提供了一個(gè)有力的證據(jù)，也說明會計(jì)信息的商品化已在較大范圍內(nèi)客觀存在。現(xiàn)階段制約會計(jì)信息成為商品的主要因素有：（1）會計(jì)信息的生產(chǎn)仍然無法脫離手工操作，使得信息的生成成本很大，而且會計(jì)信息的生成成本被歸入到企業(yè)管理費(fèi)用之中，沒有成為一個(gè)單獨(dú)的成本核算對象，這使得會計(jì)產(chǎn)品正常的價(jià)值確定失去最重要的成本依據(jù)。（2）會計(jì)信息的傳遞手段和形式落后使得信息的傳遞成本很高。（3）對于上市公司而言，會計(jì)信息的外部使用人不僅數(shù)量多，而且難以辨認(rèn)，這使得信息的需求與供給之間的一對一的協(xié)商成本幾乎是不可想象的。（4）傳統(tǒng)媒體的有限信息容量和固定的界面形式使得會計(jì)信息用戶的個(gè)性化需求根本難以滿足，更重要的是不能實(shí)現(xiàn)特殊會計(jì)信息的排他性和保密性。因此，一旦這些制約條件得到解除，會計(jì)信息必然完全恢復(fù)其作為商品的本來面目。例如，計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展使得會計(jì)信息的生產(chǎn)有可能實(shí)現(xiàn)非手工化，較為復(fù)雜的會計(jì)方法和多種計(jì)量屬性的同時(shí)使用成為可能，企業(yè)可以低廉地將各種經(jīng)濟(jì)交易的“原始數(shù)據(jù)”定制成符合特定顧客需求的信息產(chǎn)品，通過建立個(gè)性化服務(wù)系統(tǒng)，在企業(yè)數(shù)據(jù)庫與用戶終端之間架起直接溝能的橋梁，真正實(shí)現(xiàn)AICPA所謂的“以用戶為導(dǎo)向”的目標(biāo)。同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，使得會計(jì)信息的傳遞主要通過信息容量大、界面靈活、信息披露形式豐富的網(wǎng)絡(luò)媒體來實(shí)現(xiàn)，這不僅使信息的傳遞成本低，速度快，而且有助于會計(jì)信息交換雙方就具體的會計(jì)信息需求達(dá)成協(xié)議，從而順利實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息商品的交易。在這樣的條件下，會計(jì)信息將真正成為企業(yè)這個(gè)“商品”的精致的“說明書”，這份說明書的價(jià)值就體現(xiàn)在能恰當(dāng)?shù)卣f明和反映企業(yè)這個(gè)商品的內(nèi)在價(jià)值，能幫助用戶理解和接受這個(gè)商品，并最終促成雙方交易的實(shí)現(xiàn)。

　　四、結(jié)語

　　自從兩權(quán)分離使得會計(jì)信息的交換成為必然之后，會計(jì)信息從本質(zhì)上說就是一種用于交換的商品，但是，卻以一種特殊的商品形式存在并表現(xiàn)出來。特別是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)組織形式的變更，為降低交易的成本，會計(jì)信息的交換無法直接采用商品交換的形式，因此，會計(jì)信息在這樣特定的背景下、一定的范圍內(nèi)不得不呈現(xiàn)出“公共物品”的形態(tài)，但這并不能掩蓋會計(jì)信息作為商品的本質(zhì)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會條件的變更，特別是隨著信息技術(shù)的發(fā)展及其在會計(jì)信息生成和報(bào)告過程中的廣泛運(yùn)用，為實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息一對一的交換創(chuàng)造了必要的技術(shù)基礎(chǔ)，到那時(shí)，會計(jì)信息必然完全恢復(fù)其商品的本來面目。會計(jì)信息商品表現(xiàn)形式的發(fā)展變化過程也應(yīng)驗(yàn)了馬克思主義哲學(xué)中的否定之否定規(guī)律。

　　注釋：

　�、訇P(guān)于企業(yè)的所有權(quán)理論有兩種論述，一種是所有權(quán)理論，另外一種是主體理論。根據(jù)所有權(quán)理論，企業(yè)不論在持續(xù)經(jīng)營中或歇業(yè)清算時(shí)，其凈資產(chǎn)的所有權(quán)和其他權(quán)益均應(yīng)歸屬于所有者；而按照主體理論，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營中，其凈資產(chǎn)的占有、使用、處置的權(quán)力應(yīng)歸屬于企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)營主體和會計(jì)主體本身，否則，企業(yè)就不能成為法人，實(shí)行自主經(jīng)營和自負(fù)盈虧。會計(jì)信息是企業(yè)生產(chǎn)的，如果按照前一種理論，會計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)所有者應(yīng)該屬于企業(yè)的股東；但是按照第二種理論，會計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)所有者是屬于企業(yè)這個(gè)法人實(shí)體。為了闡述問題的方便，本文認(rèn)為，會計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)所有者是屬于企業(yè)這個(gè)法人實(shí)體。本文假定會計(jì)信息具備較好的信息質(zhì)量，主要是指在較高的真實(shí)性和可靠性以及相關(guān)性。

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　　The Commodity Attribute of Accounting Information

　　JING Yao-ming，WANG Qing-fang

　�。⊿chool of Accounting，Jiangxi University of Finance and Economics，Jiangxi Nanchang 330013，China）

　　Abstract：The argument that accounting information is public goods are holding an important position in accounting academia. However，this argument not only has as theoretical defects，it is also challenged by the reality. What is the essence of accounting information？With Max‘s commodity theory as the analytic basis，this article focuses on the argumentation that accounting informating is commodity in essence. Nevertheless，limitted by the special social and economic conditions and level of scientific technology nowadays，accounting information appears in our economic life as public goods to an extent. With the conversion of conditions，the commodity attribute of accounting information will be renewed.

　　Key words：accounting information；commodity；public goods；transaction cost