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對資產(chǎn)減值會計的再探討

2004-10-13 10:49 來源:梁剛

  資產(chǎn)減值會計研究的歷史背景

  財政部對資產(chǎn)減值會計核算有關(guān)的規(guī)范至目前為止主要經(jīng)歷了三個階段:一、是在《股份有限公司會計制度》中,自1998年開始,要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計提四項準備,對其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行,而對非上市公司僅要求計提壞賬準備。二、1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》將四項資產(chǎn)減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。三、集中體現(xiàn)在頒布的各項具體會計準則和從2001年起在股份公司施行的《企業(yè)會計制度》中。

  資產(chǎn)減值會計的理論基礎(chǔ)研究

  (一)決策有用觀是資產(chǎn)減值會計的理論起點

  財務會計的目標是什么?在“受托責任觀”下,財務會計的目標是反映受托者的受托責任及其履行情況,它要求資產(chǎn)計量從信息提供者的角度出發(fā),盡可能客觀、可靠、精確。這種觀念下,資產(chǎn)計量傾向于采用歷史成本計量屬性。而“決策有用觀”的支持者從信息使用者的角度,強調(diào)財務會計的目標在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的相關(guān)信息,這種信息必須能夠使決策者的后驗概率與先驗概率有所不同。決策有用觀強調(diào)信息的相關(guān)性,對信息的精確性沒有嚴格要求。在計量上,決策有用觀要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。

  資產(chǎn)減值會計試圖用價值計量代替成本計量,并將賬面金額大于價值部分確認為資產(chǎn)減值損失或費用。如果財務報告使用者的決策是企業(yè)價值的函數(shù),那么,資產(chǎn)減值會計應該有助于財務報告使用者的決策,因為,資產(chǎn)減值會計力圖為資產(chǎn)的真實價值提供量度。正緣于此,筆者認為,資產(chǎn)減值會計的理論起點為決策有用觀,其目的在于通過提供資產(chǎn)價值的信息,向現(xiàn)實和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息。

  (二)資產(chǎn)的會計學概念向經(jīng)濟學概念轉(zhuǎn)移是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)

  按照傳統(tǒng)會計理論,資產(chǎn)計價目的:反映資產(chǎn)的價值,展示會計主體的經(jīng)濟實力;反映資產(chǎn)購置中的成本費用;作為費用分配和損益計算的基礎(chǔ)。這是一種以成本為中心的的資產(chǎn)計價觀,如佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》中將資產(chǎn)定義為成本,他們認為,“存貨和工廠設備不是‘價值’,而是處于尚待轉(zhuǎn)化為費用的累計成本”。這種觀點以利潤表為重心,置資產(chǎn)負債表于次要地位,強調(diào)會計本質(zhì)上不是一個計價過程,而是收入和成本費用的配比過程!耙坏┏杀九c收入總額弄清之后。剩下的問題就是將它們在現(xiàn)在和未來的會計期間之間進行分攤。由本期負擔的費用結(jié)轉(zhuǎn)到損益賬戶,其余的費用和所有資產(chǎn)統(tǒng)統(tǒng)當作未來收益的遞延成本”。在這種觀點下,資產(chǎn)負債表擠進了許多不純的項目,實際上淪為成本攤銷余額表,不能反映企業(yè)資產(chǎn)真實價值和財務狀況,引發(fā)會計信息相關(guān)性的降低和賬面價值與市價存在巨大差異便是很好的說明。

  其實,從會計學變革的歷程看,其理論與概念基礎(chǔ)與經(jīng)濟學意義上的理論與概念基礎(chǔ)有著極深的淵源。正如“會計理論的變革實質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會計理論強調(diào)成本的狀況,代之以價值為中心的符合邏輯的結(jié)構(gòu)”。因此,斯普瑞格、坎寧、斯普路斯、莫尼茨等學者引人了經(jīng)濟學的思想,將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益,這一定義把資產(chǎn)的本質(zhì)從會計學概念向經(jīng)濟學概念轉(zhuǎn)移,財務會計的重心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負債表。從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說,它持有資產(chǎn)的目的,當然是為了獲得未來的經(jīng)濟利益。從理論的角度講,如果將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益,那么,當企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益時,記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的,這就是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)。

  資產(chǎn)減值會計的確認、計量與披露研究

  (一)資產(chǎn)減值的確認

  資產(chǎn)減值的確認標準。以決策有用觀為邏輯起點的資產(chǎn)減值會計理論,其確認主要是面向現(xiàn)在和未來。因此,只要某個項目的價格或價值變動能夠可靠地予以計量,且對決策具有相關(guān)性,就應當確認有關(guān)價值的變化。但如何確認資產(chǎn)減值?這涉及到確認標準的選擇問題。目前主要有三種標準,即永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。

  所謂永久性標準,指只有永久性(在可預計的未來期間內(nèi)不可能恢復)資產(chǎn)減值損失才予以確認。支持這種標準的主要理由是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為要分清什么是暫時性減值、什么是永久性減值是困難的,采納這種標準,可能促使管理當局故意遞延減值損失的確認;而且,永久性標準不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源”這一觀念。

  可能性標準指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認。美國等一些國家在使用可能性標準時,確認和計量的基礎(chǔ)是不一樣的,確認時使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值,計量時使用公允價值。因此,如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價值,那么,即使公允價值小于賬面價值,也不確認資產(chǎn)減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認。

  經(jīng)濟性標準指只要發(fā)生減值(比如,當可收回金額小于賬面價值時)就予以確認,確認和計量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟性標準估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種可能性因素,不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。IAS第36號等廣泛采用這一標準。

  我國的投資準則使用了可能性與經(jīng)濟性相結(jié)合的標準,一方面將確認基礎(chǔ)與計量基礎(chǔ)統(tǒng)一,都使用可收回金額。另一方面不要求對可收回金額進行貼現(xiàn)。按照資產(chǎn)的定義(為預期的未來經(jīng)濟利益),如果資產(chǎn)減值可以可靠的計量,并且提供相關(guān)的信息,那么,資產(chǎn)減值確認的最佳標準是經(jīng)濟性標準。支持確認資產(chǎn)減值時考慮折現(xiàn)因素,理由在于:(1)當企業(yè)發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)己經(jīng)減值時,企業(yè)將決定是繼續(xù)使用該資產(chǎn)還是將其予以處置。作為一個理性的決策,企業(yè)需要考慮貨幣時間價值;(2)如果不考慮時間價值,那么,現(xiàn)金流量相等但分布時間不一致的兩項資產(chǎn),將在資產(chǎn)負債表中以相同的金額反映,而實際上,它們的市場價值是不同的,因為,市場上所有理性的經(jīng)濟交易都考慮了貨幣的時間價值。當然,按照成本效益原則,可能性標準較經(jīng)濟性標準更加節(jié)約。在特定情況下,可能性標準未嘗不是一種可資選擇的標準。

 。ǘ┵Y產(chǎn)減值的確認方法

  由于內(nèi)外因的作用,導致資產(chǎn)的可收回價值低于其賬面價值時,就應當確認資產(chǎn)減值損失。確認資產(chǎn)減值的方法有兩種,一種是采用備抵法,即計提資產(chǎn)減值準備,作為長期資產(chǎn)的減項;另一種是直接沖銷法,即直接調(diào)整資產(chǎn)的賬面金額并將減值損失計入當期損益。FASB和IASC都是采用的直接沖銷法。備抵法具有體現(xiàn)謹慎性原則、配比原則、權(quán)責發(fā)生制原則等優(yōu)點,但相對繁瑣;而直接轉(zhuǎn)銷法優(yōu)缺點正好與備抵法相反。相對而言,備抵法更為體現(xiàn)其披露目的,選用它更為適宜。

  (三)關(guān)于資產(chǎn)減值的恢復

  如果據(jù)以確認減值的事實或估計發(fā)生變化,原確認的減值發(fā)生恢復,是否應該確認并報告該恢復呢?反對者認為,允許記錄并報告減值恢復容易引起報告盈余上的“反復無!,為管理當局進行收益平滑等盈余管理打開了方便之門,減值恢復也可能帶來自創(chuàng)商譽的“隱含確認”。支持者認為,如果資產(chǎn)是“未來經(jīng)濟利益”,那么,確認減值恢復是自然的,減值計量上的變更相似于會計估計變更,而一般對會計估計變更允許確認。事實上,如果禁止恢復,可能引起新的濫用:某一年確認巨額的減值損失,隨后的許多年度將因為折舊或攤銷費用偏低,利潤虛高。為了減少可能的操縱現(xiàn)象,應該對其進行充分、公允的披露,同時,對濫用計提資產(chǎn)減值的,應按重大會計差錯更正,原渠道沖回。

  (四)資產(chǎn)減值的計量

  會計計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇。從純理論的角度講,“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想的計量標準。但有時,計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值可能是困難的,或者是不符合成本效益原則的,因此,需要其他計量標準。有關(guān)資產(chǎn)減值計量的主要標準為:現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值(在用價值)、公允價值、可收回金額等。

  未來現(xiàn)金流量不貼現(xiàn)值的支持者認為:(1)在歷史成本框架下,不需要考慮貨幣時間價值;(2)貼現(xiàn)率的確定可能是困難的和主觀的;(3)不同的資產(chǎn)采用不同的計量基礎(chǔ)(有的采用歷史、有的采用貼現(xiàn)值)會使信息使用著迷惑不解。

  反對者認為:(1)當企業(yè)決定是繼續(xù)使用該資產(chǎn)還是將其予以處置時,作為一個理性的決策,需要考慮貨幣時間價值;(2)如果不考慮時間價值,那么,現(xiàn)金流量相等但分布時間不一致的兩項資產(chǎn),將在資產(chǎn)負債表中以相同的金額反映,而實際上它們的市場價值是不同的;(3)對信息使用者而言,貼現(xiàn)值更具有相關(guān)性。

  與“未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值”不同,在用價值、現(xiàn)行市價、公允價值、銷售凈價和可實現(xiàn)凈值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。在用價值反映了企業(yè)對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計,而現(xiàn)行市價反映了市場對該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預期。公允價值主要指現(xiàn)行市價,如果沒有市場價值,則用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或期權(quán)定價模型等方法確定的價值代替。銷售凈價和可實現(xiàn)凈值在大多數(shù)情況是相似的,指現(xiàn)行市價扣除處置費用后的余額。

  至于可收回金額,不同的會計準則給予了不同的解釋。在美國,可收回金額指公允價值;英國把它定義為可實現(xiàn)凈值與在用價值孰高;IAS第36號將其解釋為銷售凈價與在用價值孰高;我國企業(yè)會計制度中,將可收回金額定義為:某一資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該項資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用結(jié)束時處置該資產(chǎn)所形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中的較高者?墒栈亟痤~的不同定義,都有著各自的優(yōu)缺點,如何取舍,尚待時日的驗證。

  不可否認的是,資產(chǎn)減值的確認和計量存在著較多的人為判斷因素,如事項和情況的改變的認定、可收回價值的計算(包括未來現(xiàn)金流量的確定、折現(xiàn)率的確定等),都大量依賴于會計人員的判斷,而資產(chǎn)減值損失的確認對資產(chǎn)負債表和利潤表都有著較大的影響,為了防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值人為地調(diào)節(jié)利潤,應充分披露有關(guān)資產(chǎn)減值的信息。企業(yè)至少應當披露如下信息:導致資產(chǎn)減值發(fā)生的具體原因及其對資產(chǎn)服務能力的影響、估計可收回價值的方法、資產(chǎn)的可收回價值、確認的減值損失及其列示、資產(chǎn)減值沖回的原因及金額和在報表中的列示等。