淺議稅收規(guī)避問題及解決方案

　　稅收作為一種無直接對價的財富剝奪，人們天生就有規(guī)避它的自然沖動，因而最廣義的稅收規(guī)避的概念包括了人們所有試圖減少或消除稅負(fù)的行為。規(guī)避稅收的強(qiáng)烈動機(jī)雖然促成了人們層出不窮的稅收規(guī)避行為，并在事實上減少了國家的財政收入，但稅法本身也常常利用人們這種減少或消除稅負(fù)的動機(jī)設(shè)計出眾多的稅收優(yōu)惠措施來引導(dǎo)人們的經(jīng)濟(jì)活動，也就是所謂的“寓禁于征”。由此也可以看出，稅收規(guī)避并不完全是在法律或道德上應(yīng)當(dāng)遭到否認(rèn)的行為。本文所關(guān)注的稅收規(guī)避并不是廣義上的稅收規(guī)避，而是在稅法與民商法聯(lián)動關(guān)系的沖突中所產(chǎn)生的稅收規(guī)避，也就是納稅人濫用民事權(quán)利，利用民商事法律關(guān)系的多樣性和形成的自由性，違背稅法目的，達(dá)到其減少或消除其稅負(fù)的行為。

　　一、稅收規(guī)避行為是否合法

　　是否應(yīng)當(dāng)否認(rèn)稅收規(guī)避行為，需要解決的是稅收規(guī)避行為的合法性問題，也就是稅收規(guī)避行為是合法行為，還是非法行為，抑或其他？對此存在不同的看法，第一種認(rèn)為，稅收規(guī)避是合法行為，因為其行為并不違反稅法規(guī)定的文義，并且是私法上的合法行為，選擇何種方式是納稅人的行為自由；第二種認(rèn)為，稅收規(guī)避是違法行為，稅收規(guī)避行為雖然形式合法，但是實質(zhì)違法，主要是違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實質(zhì)正義；第三種觀點認(rèn)為，稅收規(guī)避行為是一種脫法行為，也就是說行為既非合法，也非違法，其本質(zhì)在于利用法律的漏洞，實現(xiàn)一定的行為目標(biāo)，同時達(dá)成法律無法對其進(jìn)行適用的目的。這種脫法行為的特征是形式合法性、實質(zhì)違法性、行為異常性和公開性（意思表示真實）。

　　事實上，肯定稅收規(guī)避的人顯然更傾向于保護(hù)納稅人的利益，而否定稅收規(guī)避的人則更傾向于保護(hù)國家的稅收利益。稅法理論和規(guī)范作出的選擇必然會體現(xiàn)兩者利益的力量對比，從而具有特定地區(qū)或時代的特色?？傮w而言，“作為這種沖突與平衡結(jié)局的安排必須是在公開的、公正的狀態(tài)中進(jìn)行，而且應(yīng)以最終能夠使各社會主體基本上感到滿意或?qū)υ摲N結(jié)局能夠接受為限度”，否則武斷地傾向于任何一方都只會導(dǎo)致沖突和矛盾的升級。

　　稅法以外的其他公法的部門法的強(qiáng)制性規(guī)范如果被規(guī)避，不僅僅會引起公法上法律效力的否認(rèn)，同時也會導(dǎo)致私法上法律關(guān)系的變動。例如，法律禁止企業(yè)之間相互融資，但甲與乙企業(yè)簽訂合同，由甲企業(yè)向乙企業(yè)購買其并不需要的設(shè)備，然后過一段時間后再由甲企業(yè)高價買回，這樣就達(dá)到了融資的目的。這樣一種行為不僅是一個公法上受到否認(rèn)的行為，同時也是一個私法上無效的行為。原因在于，其他的公法部門法的強(qiáng)制性規(guī)范是一種管理性質(zhì)的規(guī)范，是對當(dāng)事人私法行為自由的一種限制，如果當(dāng)事人意圖規(guī)避，則公法將同時否認(rèn)其公法上的合法性和私法上的合法性，從而使得當(dāng)事人規(guī)避行為既不在公法上發(fā)生效力，也不在私法上發(fā)生效力。稅法則不同，稅法的實體性規(guī)范并不是管理性的規(guī)范，而是中立性的規(guī)范，它并不判斷經(jīng)濟(jì)活動的合法性問題，它也不限制納稅人從事經(jīng)濟(jì)活動的權(quán)利，僅通過經(jīng)濟(jì)活動的私法效果判斷是否達(dá)成課稅要件，即使出現(xiàn)稅收規(guī)避行為，稅法只要依照實際的經(jīng)濟(jì)效果進(jìn)行課稅即可實現(xiàn)稅法的目的，而不需要連帶地否認(rèn)該行為在民商法上的效果。當(dāng)然，如果納稅人違反了稅法實體規(guī)范之外的行為規(guī)范或程序性規(guī)范，則可能會引起對該行為稅法上效力和民商法上效力的雙重否定。

　　二、稅收規(guī)避行為的構(gòu)成要件

　　如果我們要否認(rèn)稅收規(guī)避行為的合法性，那么如何界定稅收規(guī)避的構(gòu)成要件是我們首要面對的問題。

　　第一，規(guī)避稅收的主觀意圖。主觀意圖的判斷事實上只能通過對行為表現(xiàn)和行為結(jié)果的分析來作出。因而在界定稅收規(guī)避時，我們可以使用規(guī)避稅收的意圖，但是在具體的構(gòu)成要件上則應(yīng)當(dāng)選取行為表現(xiàn)和行為結(jié)果作為稅收規(guī)避行為的構(gòu)成要件。

　　第二，稅收規(guī)避的行為表現(xiàn)。稅收規(guī)避行為在行為表現(xiàn)的要件上，就是濫用了私法的形成可能性，或者說是做出了異常的交易安排，這種交易安排相對于通常的安排而言，是異常繁瑣、復(fù)雜、不經(jīng)濟(jì)、迂回和多階段的，正如美國最高法院在The Bronfman Trust case一案的判決中所闡述的一樣，對于稅收規(guī)避行為應(yīng)當(dāng)致力于尋求納稅人交易的商業(yè)與實際真實目的，用商業(yè)和經(jīng)濟(jì)的真實的眼光來確定納稅人的交易，而不是區(qū)于形式上的法律分類。

　　第三，稅收規(guī)避行為的效果。在稅收規(guī)避行為的效果要件上，不能一味地以異常的交易形式是否與通常交易形式得到了相同的經(jīng)濟(jì)目的以及稅收負(fù)擔(dān)排除或減輕作為構(gòu)成要件，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步衡量這種安排是否有其他正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)目的或經(jīng)濟(jì)目的。因為在一些情況下，當(dāng)事人的交易安排在達(dá)到減少稅收目的的同時，畢竟要對交易雙方的權(quán)利義務(wù)、程序、步驟做出不同于通常的安排，這往往會對其交易的內(nèi)容、成本、最終效果產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)影響，此時我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)均衡原則的要求，比較當(dāng)事人此種異常的交易行為對稅收造成的實質(zhì)性減少與商業(yè)目的的達(dá)成之間的比例關(guān)系，只有當(dāng)對國家稅收利益的損害明顯大于商業(yè)目的或經(jīng)濟(jì)目的的促進(jìn)時，我們才能認(rèn)定該行為是應(yīng)當(dāng)否認(rèn)的稅收規(guī)避行為。

　　三、稅收規(guī)避問題的解決方案

　　在前面梳理稅收規(guī)避合法性的問題上，我們發(fā)現(xiàn)在稅收規(guī)避的問題上所存在的兩難選擇背后其實是一系列原則之間的沖突。既有稅法原則內(nèi)部的沖突，如稅收法定原則與稅收公平原則（量能課稅原則、實質(zhì)課稅原則）的沖突，也有稅法原則與私法原則的沖突，如稅收公平原則與私法意思自治原則的沖突。上述原則的沖突反映了在稅收規(guī)避的問題上，有諸多矛盾但都值得保護(hù)的利益，因而我們很難說哪一個原則及其所代表的利益就一定比另一個原則更為優(yōu)越和強(qiáng)勢，而只能是盡量的平衡這些沖突的原則和利益。

　　筆者以為，應(yīng)當(dāng)盡可能維系稅法與民商法之間的聯(lián)動關(guān)系而不能輕易地將其撕裂，“揭開私法的面紗”只能是作為例外而存在。由于稅法與民商法的聯(lián)動關(guān)系是通過民商法概念和民事法律關(guān)系建立起來的，因而首先應(yīng)當(dāng)通過法律解釋的方法予以解決。但是，大量稅收規(guī)避行為的否認(rèn)并不能通過概念解釋的方法得到完滿的解決，這個時候往往需要“揭開私法的面紗”，也就是通過否認(rèn)稅收規(guī)避的特殊條款或一般條款來實現(xiàn)。特殊條款，又稱為“個別防杜規(guī)定”，即“未就稅收規(guī)避作一般性之規(guī)定，而僅于個別稅法防止之”；一般條款，又稱為“一般防杜規(guī)定”，即“稅捐規(guī)避之要件在稅捐通則中予以規(guī)定，讓各種類型之稅捐規(guī)避均能適用”。

　　需要強(qiáng)調(diào)的是，稅收規(guī)避否認(rèn)的一般條款意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在稅法沒有明確規(guī)定的情況下揭開當(dāng)事人的交易行為的“民商法面紗”，直接認(rèn)定其實際的經(jīng)濟(jì)效果并作為課稅要件是否滿足的判斷依據(jù)，這對于稅法與民商法之間的聯(lián)動關(guān)系來說是非常危險的，因而對于稅收規(guī)避否認(rèn)的一般條款應(yīng)當(dāng)采取十分謹(jǐn)慎的態(tài)度，對于征稅機(jī)關(guān)據(jù)此行使權(quán)力的行為應(yīng)當(dāng)給予嚴(yán)格的限制，使之成為“高高懸起，但不輕易落下的劍”。也就是說，在對稅收規(guī)避的否認(rèn)應(yīng)當(dāng)首先適用個別性的條款，當(dāng)沒有個別性條款時，則可以由征稅機(jī)關(guān)援用一般性條款予以調(diào)整和否認(rèn)，但是必須通過制度設(shè)計來控制征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力。例如，稅收規(guī)避否認(rèn)前的道義勸告和協(xié)商機(jī)制、稅收規(guī)避否認(rèn)做出前的聽證程序、稅收規(guī)避否認(rèn)救濟(jì)程序中舉證責(zé)任的分擔(dān)、征稅機(jī)關(guān)特別規(guī)避條款制定的禁止等等。