新會計準(zhǔn)則下職工薪酬會計核算的變化

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬首次對職工薪酬的定義和內(nèi)涵進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)范,隨之職工薪酬會計科目的設(shè)置、會計處理的方法和信息披露都發(fā)生了相應(yīng)的變化，進(jìn)而導(dǎo)致執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果都將產(chǎn)生影響。

　　[關(guān)鍵詞] 新會計準(zhǔn)則；職工薪酬；會計核算

　　2006年2月15日，財政部在北京舉行會計審計準(zhǔn)則體系發(fā)布會，39項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則正式亮相，這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系正式建立。這份39項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則的新規(guī)，將于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后會逐步推廣到所有大中型企業(yè)。

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬是一個應(yīng)用面很廣的準(zhǔn)則，所有的企業(yè)都不可能不涉及職工薪酬方面的業(yè)務(wù)，因此本文對該準(zhǔn)則的應(yīng)用作一系統(tǒng)的實務(wù)性的探討。

　　一、新準(zhǔn)則對職工薪酬的定義和內(nèi)涵進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)范

　　職工薪酬計劃是企業(yè)經(jīng)營活動必不可少的一部分，但我國目前對這一重要的概念沒有一個整體的明晰的框架，對職工薪酬的理解比較狹隘，一般僅指工資和福利費，有關(guān)職工薪酬的會計處理規(guī)定也散見于各相關(guān)規(guī)定。新準(zhǔn)則的制定旨在規(guī)范企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出的會計處理和信息披露。此準(zhǔn)則明確了職工薪酬的概念，即職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出，主要包括構(gòu)成工資總額組成部分的工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；五險一金（醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費、住房公積金）；工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等傳統(tǒng)意義上的薪酬；增加了如辭退福利、帶薪休假等職工薪酬形式，同時明確不包括以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金，這是會計準(zhǔn)則中首次如此明確定義了職工薪酬的內(nèi)涵。

　　二、會計科目設(shè)置的變化

　　新準(zhǔn)則明確了職工薪酬的概念，融合了所有與報酬相關(guān)的項目，據(jù)此可以設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”一級科目，在其下根據(jù)薪酬類別如工資薪酬、福利費、各類社會保險費用、辭退補償、帶薪休假費用等，設(shè)置二級科目，如“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付辭退補償”、“應(yīng)付社會保險費”、“應(yīng)付住房公積金”、“應(yīng)付福利費”等，取消原先的“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”、“其他應(yīng)付款”等一級科目。

　　三、會計處理方法的變化

　?。ㄒ唬┙y(tǒng)一了各類職工薪酬的會計處理原則

　　在進(jìn)行會計處理時，會計分錄的借方按照領(lǐng)取薪酬的職工所提供服務(wù)的受益部門，在職工提供服務(wù)的會計期間將職工薪酬根據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用（辭退福利只計入當(dāng)期費用），貸方在職工提供服務(wù)的會計期間確認(rèn)為負(fù)債。具體如下：應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入存貨成本；應(yīng)由在建工程負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)成本；應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期費用。而原制度則是除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費用外，其他職工薪酬則全部計入當(dāng)期費用。下面舉例具體說明。

　　1. 計入產(chǎn)品成本的職工薪酬支出

　　對于應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入存貨成本，以工業(yè)企業(yè)為例：

　　例1：結(jié)算本月應(yīng)付工資如下：車間從事產(chǎn)品生產(chǎn)的直接生產(chǎn)工人工資30 000元，車間管理人員的工資5 000元。其賬務(wù)處理為：

　　借：生產(chǎn)成本30 000

　　　　制造費用 5 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付工資35 000

　　例2：按車間人員工資總額的一定比例計提車間工會經(jīng)費3 000元，職工教育經(jīng)費4 000元。提取時的賬務(wù)處理如下：

　　借：制造費用7 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付工會經(jīng)費3 000

　　　　　　　　　　　　――應(yīng)付職工教育經(jīng)費4 000

　　例3：按車間人員工資總額的一定比例計提車間人員的應(yīng)付統(tǒng)籌退休金4 500元、應(yīng)付醫(yī)療保險3 000元。

　　借：制造費用7 500

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付社會保險費（應(yīng)付養(yǎng)老保險費）4 500

　　　　　　　　　　　　――應(yīng)付社會保險費（應(yīng)付醫(yī)療保險）3 000

　　例4：計提車間人員的住房公積金4 000元。

　　借：制造費用4 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付住房公積金（個人負(fù)擔(dān)部分）2 000

　　　　　　　　　　　　――應(yīng)付住房公積金（企業(yè)負(fù)擔(dān)部分）2 000

　　2. 計入資產(chǎn)價值的職工薪酬支出

　　對于應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，應(yīng)計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。

　　例5：購入需要安裝的設(shè)備一臺，在安裝中發(fā)生應(yīng)付安裝人員工資6 000元。賬務(wù)處理如下：

　　借：在建工程6 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付工資6 000

　　3. 計入費用的職工薪酬支出

　　對于應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期費用。

　　例6：按辦公室人員工資總額的一定比例計提辦公室人員的醫(yī)療保險5 000元。賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費用5 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付社會保險費（應(yīng)付醫(yī)療保險） 5 000

　　例7：按辦公室人員工資總額的一定比例計提工會經(jīng)費2 000元，職工教育經(jīng)費1 500元。賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費用3 500

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付工會經(jīng)費2 000

　　　　　　　　　　　　――應(yīng)付職工教育經(jīng)費1 500

　　例8：按辦公室人員工資總額的一定比例計提辦公室人員應(yīng)付統(tǒng)籌退休金3 500元。賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費用 3 500

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付社會保險費（應(yīng)付養(yǎng)老保險費）3 500

　　例9：按辦公室人員工資總額的一定比例計提辦公室人員的住房公積金3 000元。賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費用3 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付住房公積金（個人負(fù)擔(dān)部分）1 500

　　　　　　　　　　　　――應(yīng)付住房公積金（企業(yè)負(fù)擔(dān)部分）1 500

　　（二）職工福利費會計處理方法的變化

　　新準(zhǔn)則對職工福利費的提取取消了原制度按工資總額14%的規(guī)定，企業(yè)提取的職工福利費，可以按工資總額的一定比例，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象進(jìn)行計算，確認(rèn)為應(yīng)付職工福利的負(fù)債，并計入相關(guān)資產(chǎn)、成本或確認(rèn)為當(dāng)期費用。由于新準(zhǔn)則要求按福利費實際發(fā)生額列支，與稅收規(guī)定不一致時，應(yīng)作納稅調(diào)整，年末賬戶余額清算結(jié)零。

　　例10：按工資總額的一定比例計提職工福利費如下：直接生產(chǎn)人員為3 000元，車間管理人員為500元，辦公室人員為600元，銷售人員為1

　　000元。賬務(wù)處理如下：

　　借：生產(chǎn)成本3 000

　　　　制造費用500

　　　　管理費用600

　　　　銷售費用 1 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付福利費5 100

　?。ㄈ┺o退福利會計處理方法的變化

　　對于提前解除勞動合同而可能發(fā)生的補償，原制度要求在發(fā)生時據(jù)實列支，新準(zhǔn)則要求企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期費用：

　?。?）企業(yè)已經(jīng)制訂正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補償金額；擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間。

　?。?）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。

　　例11：計提滿足辭退條件的車間員工的辭退補償費用5萬元。賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費用50 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付辭退補償50 000

　　當(dāng)上述各項職工薪酬以銀行存款或現(xiàn)金實際支付時，沖回各預(yù)提負(fù)債。

　　四、信息披露的變化

　　新準(zhǔn)則統(tǒng)一了關(guān)于職工薪酬的披露原則，首次明確規(guī)范了披露的范圍和內(nèi)容，即應(yīng)在財務(wù)報表附注中披露應(yīng)當(dāng)支付給職工的工資獎金津貼、各類社會保險福利費、住房公積金、支付因解除勞動關(guān)系所給予的補償以及其他職工薪酬等項目的金額以及期末應(yīng)付未付金額。同時規(guī)范了對于因接受企業(yè)解除勞動關(guān)系補償計劃建議的職工數(shù)量不確定而產(chǎn)生的或有負(fù)債，應(yīng)根據(jù)《或有事項》準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行披露。

　　五、執(zhí)行新會計準(zhǔn)則第9號對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響分析

　　從上述內(nèi)容看，由于新會計準(zhǔn)則對職工薪酬的會計核算規(guī)定發(fā)生了變化，因此，執(zhí)行新會計準(zhǔn)則將對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生影響，具體分析如下：

　?。?）新會計準(zhǔn)則取消了職工福利費按工資總額的14%計提的要求，企業(yè)可以按實際發(fā)生額列支，與稅收規(guī)定不一致時，作納稅調(diào)整。這意味著將對企業(yè)財務(wù)狀況中的流動負(fù)債、存貨成本和經(jīng)營成果中的期間費用等產(chǎn)生一定的影響。

　?。?）新準(zhǔn)則第四條統(tǒng)一了各類職工薪酬的會計處理方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)的會計期間將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除應(yīng)付的辭退補償只計入當(dāng)期費用外，根據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用。而原制度則是除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費用外，其他職工薪酬如五險一金（醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費、住房公積金）、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等則全部計入當(dāng)期費用。這意味著也將對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生一定的影響。尤其是對工業(yè)企業(yè)的存貨成本將會有較大的影響。

　?。?）對于提前解除勞動關(guān)系而可能發(fā)生的補償，原制度要求在發(fā)生時據(jù)實列支；新準(zhǔn)則要求在符合一定條件下，應(yīng)做預(yù)計負(fù)債處理，這也將影響企業(yè)的流動負(fù)債及各期損益。但應(yīng)謹(jǐn)防企業(yè)通過解除勞動關(guān)系而可能發(fā)生的補償調(diào)控利潤。因此，對于辭退補償作為預(yù)計負(fù)債的使用應(yīng)加以嚴(yán)格定義和限制，除非有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能將為可能發(fā)生的解除與職工勞動關(guān)系而產(chǎn)生現(xiàn)金流出，否則不能作為預(yù)計負(fù)債并計入當(dāng)期損益，確鑿證據(jù)可定義為企業(yè)與職工代表大會或工會組織已達(dá)成正式的解除職工勞動關(guān)系計劃或協(xié)議。

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