稅收籌劃不當(dāng)釀成失敗案例

　　某物資企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)是經(jīng)銷(xiāo)生鐵，每年為某鑄造廠采購(gòu)大量的生鐵并負(fù)責(zé)運(yùn)輸。為了減少按銷(xiāo)售額征收的地方稅收附加和降低按增值稅稅收負(fù)擔(dān)，該公司設(shè)計(jì)了這樣的稅收籌劃方案：將為鑄造廠的采購(gòu)生鐵改為代購(gòu)生鐵。由物資公司每月為鑄造廠負(fù)責(zé)聯(lián)系5000噸的生鐵采購(gòu)業(yè)務(wù)，向其收取每噸10元的中介手續(xù)費(fèi)用，并將生鐵從鋼鐵廠提出運(yùn)送到鑄造廠，每噸收取運(yùn)費(fèi)40元。通過(guò)該方案可以節(jié)省因近億元銷(xiāo)售額產(chǎn)生的地方稅收附加，同時(shí)，由于手續(xù)費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi)征收營(yíng)業(yè)稅而不征收增值稅，也節(jié)省了大量稅費(fèi)支出。

　　年末，該市國(guó)稅局稽查局在對(duì)某物資經(jīng)銷(xiāo)實(shí)業(yè)公司年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)，經(jīng)過(guò)比較、核對(duì)發(fā)現(xiàn)，該公司該年度生鐵銷(xiāo)售收入比去年同期巨大額度的減少；檢查該公司“其他業(yè)務(wù)收入”賬簿，又發(fā)現(xiàn)其他業(yè)務(wù)收入比上年大幅增加，并且每月都有一筆固定的5萬(wàn)元手續(xù)費(fèi)收入和20萬(wàn)元運(yùn)輸收入。經(jīng)詢問(wèn)記賬人員，得知該收入是為鑄造廠代購(gòu)得生鐵的手續(xù)費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi)；經(jīng)進(jìn)一步到銀行查詢?cè)摴举Y金往來(lái)情況，證實(shí)了該公司經(jīng)常收到鑄造廠的結(jié)算匯款，且該公司也有匯給生鐵供應(yīng)廠某鋼鐵廠的貨款，但二者之間沒(méi)有觀察到存在直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系。因此，檢查人員認(rèn)為該公司代購(gòu)生鐵業(yè)務(wù)不成立，涉嫌偷稅，并要求該物資公司補(bǔ)交近千萬(wàn)元的增值稅。

　　根據(jù)相關(guān)規(guī)定和該公司的會(huì)計(jì)記錄，稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的處罰方案是符合以下規(guī)定：

　　一、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（[1994]財(cái)稅字第026號(hào)）第5條規(guī)定：代購(gòu)貨物行為，凡同時(shí)具備以下條件的，不征收增值稅，不同時(shí)具備以下條件的，無(wú)論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅：

　?。ㄒ唬┦芡蟹讲粔|付資金；

　　（二）銷(xiāo)貨方將發(fā)票開(kāi)具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；

　　（三）受托方按照銷(xiāo)貨方實(shí)際收取的銷(xiāo)售額和增值稅額與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。由于該公司的賬務(wù)處理不能清晰反映與鑄鐵廠、鋼鐵廠三方之間的資金往來(lái)，使得稅務(wù)人員有理由認(rèn)為上述業(yè)務(wù)違背了“受托方不墊付資金”的規(guī)定，從而不認(rèn)可是代購(gòu)貨物業(yè)務(wù)。

　　二、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第5條第1款規(guī)定：一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。當(dāng)該公司的上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不被稅務(wù)人員認(rèn)同為代購(gòu)貨物時(shí)，理所當(dāng)然地會(huì)將收取的手續(xù)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅。

　　這是一起典型的因會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算不規(guī)范造成稅收籌劃失敗的案例。通過(guò)這個(gè)案例給予我們以下啟示：

　　一、會(huì)計(jì)核算要規(guī)范。當(dāng)前很多企業(yè)重稅收籌劃，輕會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算的傾向，尤其在許多中小企業(yè)當(dāng)中還存在這樣的誤區(qū)：會(huì)計(jì)賬務(wù)處理模糊是應(yīng)付稅務(wù)檢查的好辦法。其實(shí)這是個(gè)非常錯(cuò)誤的觀點(diǎn)。本案例就是由于該公司對(duì)代購(gòu)業(yè)務(wù)沒(méi)有規(guī)范的會(huì)計(jì)記錄，沒(méi)有可靠的資金往來(lái)記錄以證明物資公司沒(méi)有墊付資金，稅務(wù)檢查人員不認(rèn)可代購(gòu)業(yè)務(wù)，從而使得一個(gè)很好的籌劃方案失敗。而且模糊的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)處理往往還使稅收檢查人員認(rèn)為會(huì)計(jì)記錄是虛假記錄，從而加大他們的檢查力度與深度。

　　二、科目設(shè)置要靈活。企業(yè)設(shè)置會(huì)計(jì)科目是會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的一項(xiàng)內(nèi)容，在真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，遵守會(huì)計(jì)核算基本原則的前提下，企業(yè)應(yīng)靈活設(shè)置會(huì)計(jì)科目。然而在實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)在設(shè)置科目時(shí)都是機(jī)械地按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定設(shè)置會(huì)計(jì)科目。該物資公司之所以沒(méi)有對(duì)代購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，主要是由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)代購(gòu)業(yè)務(wù)沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定，也沒(méi)有相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目對(duì)代購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。其實(shí)在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度――會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)報(bào)表》總說(shuō)明第二款有如下規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)按本制度的規(guī)定，設(shè)置和使用會(huì)計(jì)科目。在不影響會(huì)計(jì)核算要求和會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)匯總，以及對(duì)外提供統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的前提下，可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)、減少或合并某些會(huì)計(jì)科目。”因此，在本案例，該物資公司可以自行設(shè)置“代購(gòu)商品款”來(lái)核算代購(gòu)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以便于稅收檢查人員檢查。

　　三、形式要件要合規(guī)。稅收檢查的一項(xiàng)重要內(nèi)容就是檢查會(huì)計(jì)記錄的形式要件是否符合相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”，而稅收檢查在強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)的同時(shí)，更重視形式要件。一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理要得到稅收人員的認(rèn)可首先要做到形式要件符合規(guī)定。本案例所設(shè)計(jì)的稅收籌劃方案失敗的原因就是因“受托方不墊付資金”這個(gè)形式要件不符合規(guī)定。不墊付資金并不代表不做業(yè)務(wù)，在本案例中，只要在會(huì)計(jì)記錄中做到在未收到鑄造廠資金的前提下不支付鋼鐵廠貨款就符合了“受托方不墊付資金”這個(gè)形式要件，同時(shí)還要和鑄造廠簽訂代購(gòu)合同以證明代購(gòu)業(yè)務(wù)的存在，這也是形式要件合規(guī)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。因此，在設(shè)計(jì)稅收籌劃方案時(shí)要十分注意形式要件的合法性。