納稅人土地增值稅清算過程中的常見錯誤事項

　　根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定，從2007年2月1日起，稅務機關(guān)對符合條件的納稅人開展土地增值稅清算工作。筆者結(jié)合工作實踐，就納稅人土地增值稅清算過程中出現(xiàn)的常見錯誤事項歸納如下：

　　一、在計算土地增值稅扣除項目金額時，將印花稅作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”進行扣除，造成了印花稅的重復扣除。根據(jù)《關(guān)于土地增值稅-些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）規(guī)定：“細則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉(zhuǎn)讓時繳納的印花稅。”也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的印花稅應列入企業(yè)的管理費用進行扣除，不再計入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除。

　　二、將利息支出一律計入扣除項目。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，利息支出要視情況確定，分在規(guī)定范圍內(nèi)據(jù)實扣除和在10％以內(nèi)計算扣除兩種情況。凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，利息支出不得單獨計算，而應并入房地產(chǎn)開發(fā)費用中一并計算扣除。在這種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10％以內(nèi)計算扣除，具體比例由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

　　三、將評估費用一律計入扣除項目?！敦斦俊叶悇湛偩株P(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時因計算納稅的需要而對房地產(chǎn)進行評估，其支付的評估費用允許在計算增值額時予以扣除，對條例第九條規(guī)定的納稅人隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格等情形而按房地產(chǎn)評估價格計算征收土地增值稅所發(fā)生的評估費用，不允許在計算土地增值稅時予以扣除?！币暭{稅人是否隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格等情形而決定是否予以扣除。

　　四、將代收費用一律計入扣除項目予以扣除，在加計20％扣除時，未從計算的基數(shù)中剔除。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅-些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定，對于縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，可以根據(jù)代收費用是否計入房價和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定是否扣除。如果代收費用是計入房價中向購買方-并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；相應的，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應地，在計算增值額時，代收費用不允許在收入中扣除。首先，確定要求代收費用的主體是否是縣級以上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項目，且一律不得作為加計20％扣除計算的基數(shù)。

　　五、公共設施的成本費用扣除錯誤。將小區(qū)居委會、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、居民文體娛樂場所等公共設施的成本費用一律計入扣除項目。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除，（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。應視其產(chǎn)權(quán)或轉(zhuǎn)讓方式等情況來確定是否扣除。

　　六、認為對外捐贈是一種無償行為，因此在計算土地增值稅時，一律不計收入，不申報繳納土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！薄敦斦繃叶悇湛偩株P(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》對此作了進一步規(guī)定，指出細則所稱的“贈與”指如下情況：

　?。ㄒ唬┓慨a(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人的。

　?。ǘ┓慨a(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。除這兩種情況之外的捐贈行為都應計入收入繳納土地增值稅。

　　七、將房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)，視同銷售，確認收入，計算土地增值稅。在計算企業(yè)所得稅時，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006] 31號）的規(guī)定，開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，都應視同銷售，計算繳納企業(yè)所得稅。在計算土地增值稅時，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，分為非直接銷售和自用兩種情況：如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn)。如果將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，則不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。

　　八、進行房地產(chǎn)的交換時，交換雙方都不確認收入，不繳納土地增值稅。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。通過房地產(chǎn)交換，交換雙方都取得房產(chǎn)這一實物形態(tài)的收入，應屬于土地增值稅的征稅范圍。值得注意的是，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定，對個人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當?shù)囟悇諜C關(guān)核實，可以免征土增值稅。交換雙方都應作為一種實物收入，申報繳納土地增值稅。

　　九、以房地產(chǎn)作價入股進行投資或聯(lián)營，不繳納土地增值稅。雖然《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定：“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應征收土地增值稅?！钡?006年，《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）中對這一條款作了補充規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，應繳納土地增值稅。