解讀內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅新政策

　　為了加強和規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理，國家稅務總局頒發(fā)了《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)「2006」第031號），筆者就政策變化情況做一些闡述：

　　一、關于預售商品房的稅務處理規(guī)定

　　開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結算計稅成本后再行調(diào)整。

　　非經(jīng)濟適用房開發(fā)項目預計計稅毛利率按以下規(guī)定確定：

　　1.開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20％。

　　2.開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%. 3.開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于10％。

　　二、關于銷售確認的稅務處理規(guī)定

　?。ㄒ唬┓舷铝袟l件之一的，應視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工：

　　1.竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；2.已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）；3.已取得了初始產(chǎn)權證明的開發(fā)產(chǎn)品（成本對象）。

　?。ǘ╅_發(fā)產(chǎn)品完工后，開發(fā)企業(yè)應根據(jù)收入的性質(zhì)和銷售方式，按照收入確認的原則，合理地將預售收入確認為實際銷售收入，同時按規(guī)定結轉(zhuǎn)其對應的計稅成本，計算出該項開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入的毛利額。該項開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入毛利額與其預售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應納稅所得額。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結算計稅成本，或未對其實際銷售收入毛利額和預售收入毛利額之間的差額進行納稅調(diào)整的，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據(jù)此進行納稅調(diào)整。

　?。ㄈ╅_發(fā)產(chǎn)品完工后，開發(fā)企業(yè)應于年度納稅申報前將其完工情況報告主管稅務機關。在年度納稅申報時，開發(fā)企業(yè)須出具有關機構對該項開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入毛利額與預售收入毛利額之間差異調(diào)整情況的稅務鑒定報告以及稅務機關需要的其他相關資料。

　?。ㄋ模╅_發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟利益。開發(fā)企業(yè)代有關部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，應按規(guī)定全部確認為銷售收入；凡未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理。

　?。ㄎ澹╅_發(fā)產(chǎn)品銷售收入應按以下規(guī)定確認：

　　1.采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據(jù)（權利）之日，確認收入的實現(xiàn)。

　　2.采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。

　　3.采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認收入的實現(xiàn)。

　　三、關于開發(fā)產(chǎn)品視同銷售行為的稅務處理問題規(guī)定

　　開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：

　?。ㄒ唬┌幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%.

　　四、關于銷售成本、費用的扣除規(guī)定

　　開發(fā)企業(yè)在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規(guī)定區(qū)分期間費用和開發(fā)產(chǎn)品成本、開發(fā)產(chǎn)品會計成本與計稅成本、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的界限。

　?。ㄒ唬╅_發(fā)企業(yè)在結算開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本時，按以下規(guī)定進行處理：

　　1.開發(fā)產(chǎn)品建造過程中發(fā)生的各項支出，當期實際發(fā)生的，應按權責發(fā)生制的原則計入成本對象；當期尚未發(fā)生但應由當期負擔的，除稅收規(guī)定可以計入當期成本對象的外，一律不得計入當期成本對象。

　　2.開發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的直接成本、間接成本和共同成本，應按配比原則將其分配至各成本對象。其中，直接成本和能夠分清成本負擔對象的間接成本，直接計入成本對象中；共同成本以及因多個項目同時開發(fā)或先后滾動開發(fā)而不能分清負擔對象的間接成本，應按各個成本對象（項目）占地面積、建筑面積或工程概算等方法計算分配。

　　?。ǘ┫铝许椖堪匆韵乱?guī)定進行扣除：

　　1.已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本。當期準予扣除的已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本，按當期已實現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認?？墒勖娣e單位工程成本和已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本按下列公式計算確定：可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷總可售面積已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本=已實現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本2.開發(fā)企業(yè)發(fā)生的應計入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費用，包括前期工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、土地征用及拆遷費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用等，應根據(jù)實際發(fā)生額按以下規(guī)定進行分攤：（1）屬于成本對象完工前發(fā)生的，應按計稅成本結算的規(guī)定和其他有關規(guī)定直接計入成本對象。

　?。?）屬于成本對象完工后發(fā)生的，應按計稅成本結算的規(guī)定和其他有關規(guī)定，首先在已完工成本對象和未完工成本對象之間進行分攤，然后再將應由已完工成本對象負擔的部分，在已銷開發(fā)產(chǎn)品和未銷開發(fā)產(chǎn)品之間進行分攤。

　　3.應付費用。開發(fā)企業(yè)發(fā)生的各項應付費用，可以憑合法憑證計入開發(fā)產(chǎn)品計稅成本或進行稅前扣除，其預提費用除稅收另有規(guī)定外，不得在稅前扣除。

　　4.維修費用。開發(fā)企業(yè)對尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品和按照有關法律、法規(guī)或合同規(guī)定對已售開發(fā)產(chǎn)品（包括共用部位、共用設施設備）進行日常維護、保養(yǎng)、修理等實際發(fā)生的費用，準予在當期扣除。

　　5.共用部位、共用設施設備維修基金。開發(fā)企業(yè)將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規(guī)定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除。代收代繳的維修基金和預提的維修基金不得扣除。

　　6.開發(fā)企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、停車場庫、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規(guī)定進行處理：（1）屬于非營利性且產(chǎn)權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規(guī)定進行處理。

　?。?）屬于營利性的，或產(chǎn)權歸開發(fā)企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除開發(fā)企業(yè)自用應按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。

　　7.開發(fā)企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設施應單獨核算成本，按以下規(guī)定進行處理：（1）由開發(fā)企業(yè)投資建設完工后，出售的，按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理；出租的，按建造固定資產(chǎn)進行處理；無償贈與國家有關業(yè)務管理部門、單位的，按建造公共配套設施進行處理。

　　（2）由開發(fā)企業(yè)與國家有關業(yè)務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業(yè)務管理部門、單位給予的經(jīng)濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣的差額應計入當期應納稅所得額。

　　8.開發(fā)企業(yè)建造的售房部（接待處）和樣板房，凡能夠單獨作為成本對象進行核算的，可按自建固定資產(chǎn)進行處理，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。售房部（接待處）、樣板房的裝修費用，無論數(shù)額大小，均應計入其建造成本。

　　9.保證金。開發(fā)企業(yè)采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，凡約定開發(fā)企業(yè)為購買方的按揭貸款提供擔保的，其銷售開發(fā)產(chǎn)品時向銀行提供的保證金（擔保金）不得從銷售收入中減除，也不得作為費用在當期稅前扣除，但實際發(fā)生損失時可據(jù)實扣除。

　　10.廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費。按以下規(guī)定進行處理：（1）開發(fā)企業(yè)取得的預售收入不得作為廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費等三項費用的計算基數(shù)，至預售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)。

　?。?）新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關的廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費，可以向后結轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標準扣除，但結轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度。

　　五、有關征收管理規(guī)定

　?。ㄒ唬╅_發(fā)企業(yè)在年度申報納稅時，應對涉及報稅務機關審批或備案的稅前扣除項目逐筆逐項進行核實。凡未按規(guī)定報批或備案以及手續(xù)、資料不全的，要及時補辦有關手續(xù)、資料，否則，不得在稅前扣除。（二）開發(fā)企業(yè)出現(xiàn)下列情形之一的，稅務機關可對其以往應繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進行征收、管理并逐步規(guī)范，同時按《中華人民共和國稅收征收管理法》等稅收法律、法規(guī)的規(guī)定進行處理，但不得事先規(guī)定開發(fā)企業(yè)的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。

　　1.依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設賬簿的；2.依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置但未設置賬薄的；3.擅自銷毀賬簿的或者拒不提供納稅資料的；4.雖設置賬簿，但賬目混亂或成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不齊，難以查賬的；5.發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；6.納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。

　　六、關于適用減免稅政策規(guī)定

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和以銷售（包括代理銷售）開發(fā)產(chǎn)品為主的企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。