新舊企業(yè)所得稅年度申報(bào)表重要變化解讀

　　2006年4月18日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》，而此前納稅人一直使用的是國(guó)稅發(fā)[1998]190號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)并試行新修訂的<企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表>的通知》中的表式。從2006年7月1日起全國(guó)統(tǒng)一使用新申報(bào)表，現(xiàn)行申報(bào)表（包括總局制定和各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)自定的申報(bào)表）同時(shí)停止使用。舊申報(bào)表從1998年實(shí)行至今已近8年，在此其間，經(jīng)歷了眾多的財(cái)稅制度變革，如企業(yè)會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步規(guī)范與完善，所得稅匯算清繳辦法的重大變革，以及經(jīng)濟(jì)社會(huì)的進(jìn)一步發(fā)展，原有的申報(bào)表在某些方面需要做進(jìn)一步的重大調(diào)整，基于以上原因，國(guó)家稅務(wù)總局及時(shí)下發(fā)了新的企業(yè)所得稅申報(bào)表，從部分變化可以看出，稅法體現(xiàn)了對(duì)會(huì)計(jì)制度變革持積極積尊重的態(tài)度，為了便利納稅人進(jìn)行稅收調(diào)整，盡量與會(huì)計(jì)制度靠攏，而不是單純只為了稅收目的而背離會(huì)計(jì)制度越來越遠(yuǎn)。

　　從報(bào)表的欄次來看，新的年度申報(bào)表總表進(jìn)行了簡(jiǎn)化，從舊申報(bào)表的80欄簡(jiǎn)化到了35欄，如“收入總額”就從14欄簡(jiǎn)化為了6欄，在簡(jiǎn)化欄次的同時(shí)核算的工作量并沒有減輕，一些細(xì)化的內(nèi)容體現(xiàn)在了附表內(nèi)。

　　本文側(cè)重以所得稅申報(bào)最為關(guān)鍵的新《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》與舊申報(bào)表從計(jì)提依據(jù)、歸集范圍、調(diào)整方法等方面進(jìn)行分析，探求新舊申報(bào)表的重大變化，以圖為納稅人真報(bào)新表提供一些幫助，也為稅務(wù)機(jī)關(guān)從申報(bào)表填報(bào)口徑變化方面了解稅源的增減變動(dòng)提供一些參考。

　　收入總額項(xiàng)目的變化分析

　?。?）新表的“銷售（營(yíng)業(yè)）收入”口徑反映的是納稅人按照會(huì)計(jì)制度核算的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”，以及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入。視同銷售是指會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。視同銷售又分為“自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”， “處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”：填報(bào)將非貨幣性資產(chǎn)用于投資、分配、捐贈(zèng)、抵償債務(wù)等方面，按照稅收規(guī)定應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入的金額。而舊表的該欄填報(bào)口徑是從事工商各業(yè)的基本業(yè)務(wù)收入，銷售材料、廢料、廢舊物資的收入，技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入（特許權(quán)使用費(fèi)收入單獨(dú)反映），轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的收入，出租、出借包裝物的收入（含逾期的押金），自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入。這樣的變化進(jìn)一步方便了納稅人的核算，稅收與會(huì)計(jì)的收入差異變小，只需根據(jù) “主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”余額加上稅收規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入即可，變化中需要引起納稅人高度關(guān)注的方面也很多，舊申報(bào)表中的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)類收入在會(huì)計(jì)制度中是在“營(yíng)業(yè)外收入”中核算，在新申報(bào)表中則不應(yīng)再列入“銷售（營(yíng)業(yè)）收入”。

　?。?）現(xiàn)金折扣在舊申報(bào)表中以“銷售（營(yíng)業(yè)）收入”的扣減項(xiàng)目填列，而在新的申報(bào)表中明確納稅人經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中發(fā)生的現(xiàn)金折扣計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，其他折扣以及銷售退回，一律以凈額反映在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。

　?。?）舊申報(bào)表中“投資收益”欄填報(bào)企業(yè)取得的存款利息收入、債權(quán)投資的利息收入和股權(quán)投資的股息性所得。新申報(bào)表中該欄不用再填列存款利息收入，即企業(yè)存入銀行或其他金融機(jī)構(gòu)的貨幣資金的應(yīng)計(jì)利息，包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款、信用卡存款的應(yīng)計(jì)利息不再視做“投資收益”。股息性所得填報(bào)也發(fā)生了變化，舊申報(bào)表權(quán)求全部股權(quán)投資的股息、分紅、聯(lián)營(yíng)分利、合作或合伙分利等應(yīng)計(jì)股息性質(zhì)的所得應(yīng)按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局（94）財(cái)稅字第009號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行還原計(jì)算后，但新的申報(bào)表填報(bào)中明確表示在此行不用再進(jìn)行還原，為被投資單位向納稅人的實(shí)際分配額。

　?。?）明確了廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等項(xiàng)扣除的計(jì)算基數(shù)為申報(bào)表主表第1行“銷售（營(yíng)業(yè)）收入”。對(duì)主要從事對(duì)外投資的納稅人，其投資所得就是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。也即納稅人按照會(huì)計(jì)制度核算的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”，以及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入，徹底結(jié)束了過去計(jì)提時(shí)有關(guān)銷售收入、銷售營(yíng)業(yè)收入、全年銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額等字眼計(jì)提基數(shù)的爭(zhēng)議。

　　扣除項(xiàng)目的變化分析

　　新舊申報(bào)表變化不大，與“銷售（營(yíng)業(yè)）收入”口徑的變化相對(duì)應(yīng)，舊申報(bào)表“銷售（營(yíng)業(yè)）成本”：填報(bào)各種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的直接和間接成本，以及銷售材料、下腳料、廢料、廢舊物資發(fā)生的相關(guān)成本，技術(shù)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的直接支出，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的直接支出，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、清理發(fā)生的轉(zhuǎn)讓和清理費(fèi)用，出租、出借包裝物的成本，自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售結(jié)轉(zhuǎn)的相關(guān)成本。新申報(bào)表“銷售（營(yíng)業(yè)）成本”填報(bào)的是納稅人按照會(huì)計(jì)制度核算的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)支出”，以及與視同銷售收入相對(duì)應(yīng)的成本。

　　應(yīng)納稅所得額計(jì)算項(xiàng)目的變化

　?。?）重新又明確了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2000〕678號(hào)）中所稱每月全部職工工資，是指按稅收規(guī)定允許稅前扣除的工資額。該數(shù)額是允許稅前扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)的計(jì)算基數(shù)，未提供繳納工會(huì)經(jīng)費(fèi)專用繳款收據(jù)的，計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)全額納稅調(diào)增。

　　這與當(dāng)前主流媒體就工會(huì)費(fèi)的計(jì)提基數(shù)的解釋有些沖突，如有觀點(diǎn)依據(jù)《工會(huì)法》第四十二條規(guī)定“工會(huì)經(jīng)費(fèi)的來源包括：（一）工會(huì)會(huì)員繳納的會(huì)費(fèi)；（二）建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)按每月全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥繳的經(jīng)費(fèi)；” 《立法法》第七十九條第一款規(guī)定，法律的效力高于行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章，《工會(huì)法》是由全國(guó)人大常委會(huì)通過的法律，而《企業(yè)所得稅暫行條例》是由國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)，前者是上位法，后者是下位法，因此當(dāng)兩者發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)適用上位法，即按工資總額的2%在稅前扣除工會(huì)經(jīng)費(fèi)。

　　2005年 1月21日，中華全國(guó)總工會(huì)和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除管理的通知》（總工發(fā)〔2005〕9號(hào)），對(duì)工會(huì)經(jīng)費(fèi)的稅前扣除作了進(jìn)一步明確：凡依法建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)，并憑工會(huì)組織開具的工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)在稅前扣除。工資總額按照國(guó)家統(tǒng)計(jì)局《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》（1990年第1號(hào)令）頒布的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，工資總額組成范圍內(nèi)的各種獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼等，均計(jì)算在內(nèi)。但總局[2006]56號(hào)文新的申報(bào)表重又強(qiáng)調(diào)按稅收規(guī)定允許稅前扣除的工資額，在聯(lián)合發(fā)文尚未作廢之時(shí)，是否是有文件打架之嫌？有待總局進(jìn)一步明確。

　?。?）新申報(bào)重新規(guī)定了允許扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)的計(jì)算基數(shù)為申報(bào)表主表第16行“納稅調(diào)整后所得”。而在舊申報(bào)表《公益救濟(jì)性捐贈(zèng)明細(xì)表》填報(bào)說明中的規(guī)定是“公益救濟(jì)性捐贈(zèng)的扣除限額”=主表第42行“納稅調(diào)整前所得”×3%（金融企業(yè)按1.5%計(jì)算）；一“前”一 “后”也體現(xiàn)了總局的管理現(xiàn)念，如果設(shè)在“前”，雖然給納稅人提取供了計(jì)算時(shí)的便利，有可能被納稅人濫用，如果設(shè)在“后”，則是以稅法統(tǒng)一調(diào)整后的計(jì)提基數(shù)，有合法之后的合法之意。但在具體計(jì)算上，可能要有些麻煩了，又要考慮調(diào)整計(jì)算基數(shù)時(shí)是否包括調(diào)整前或后的捐贈(zèng)額本身了。

　?。?）明確了查補(bǔ)的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中，按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)補(bǔ)稅額，但不得彌補(bǔ)以前年度虧損，不得作為計(jì)算公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除的基數(shù)。

　?。?）新申報(bào)規(guī)定技術(shù)開發(fā)費(fèi)支出符合稅收規(guī)定的，允許按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的 150%扣除，但不得使申報(bào)表主表第16-17-18+19-20行的余額為負(fù)數(shù)，即最多只能等于。根據(jù)國(guó)務(wù)院《關(guān)于印發(fā)實(shí)施〈國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006—2020年）〉若干配套政策的通知》（國(guó)發(fā)[2006]6號(hào)）文件的規(guī)定，“實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)當(dāng)年抵扣不足部分，可按稅法規(guī)定在5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣”。而新申報(bào)表在規(guī)定上也延續(xù)了本條的立法理念與宗旨，主表并未禁止加計(jì)扣除后未用完的部分結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度扣除。新的申報(bào)表運(yùn)用后，有技術(shù)開發(fā)費(fèi)支出的企業(yè)也要考慮合理運(yùn)用該條政策，盡量把技術(shù)開發(fā)費(fèi)放在可能有盈利的年度，而不能因?yàn)樘潛p而白白浪費(fèi)優(yōu)惠政策。