增值稅最佳會(huì)計(jì)處理方案（9）
七、小規(guī)模納稅人的增值稅核算
對(duì)于規(guī)模較小，會(huì)計(jì)核算不夠健全，未達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人，不采用前面所述購(gòu)進(jìn)扣款法及一般納稅入的會(huì)計(jì)處理方法，其應(yīng)納稅額的計(jì)算、科目設(shè)置、帳簿登記。帳務(wù)處理及報(bào)表編制均采用簡(jiǎn)易方法，現(xiàn)分述如下。
（一）應(yīng)納稅額的計(jì)算
小規(guī)模納稅人按照銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)所取得的銷售額和規(guī)定的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)稅額，其計(jì)算公式如下：
應(yīng)納增值稅額＝銷售額×征收率
式中征收率為6％。由于征收率已定，其應(yīng)納稅額的計(jì)算是否正確，關(guān)鍵取決于銷售額的確定。小規(guī)模納稅人銷售額的確認(rèn)方法與一般納稅人銷售額的確認(rèn)方法是一致的，但不包括收取的應(yīng)納稅額。
由于小規(guī)模納稅人不使用增值稅專用發(fā)票，當(dāng)其銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，開具的普通發(fā)票中只反映了價(jià)稅合一的含稅銷售額，而計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為不含稅銷售額。因此，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，先要將含稅銷售額換算為不言稅銷售額，其換算公式為：
不含稅銷售額＝含稅銷售額／（1＋征收率）
然后以不含稅銷售額為什稅依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅額。
如果小規(guī)模納稅人已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了銷售，又因質(zhì)量問題或其他原因發(fā)生銷貨退回或銷售折讓時(shí)，其退還給購(gòu)買方的銷售額，應(yīng)當(dāng)從發(fā)生銷貨退回或銷售析讓當(dāng)期的銷售額中扣減。
現(xiàn)舉例說明小規(guī)模納稅入應(yīng)納稅額的計(jì)算方法。
例33同濟(jì)工廠為小規(guī)模納稅人，4月購(gòu)入原材料20000元，增值稅額3400元，共付款項(xiàng)23400元。當(dāng)月取得產(chǎn)品銷售收入80000元，并收取價(jià)外費(fèi)用1600元。當(dāng)月一客戶因質(zhì)量問題提出將上月購(gòu)買的一批貨物退貨，經(jīng)雙方協(xié)商，決定以銷售折讓的方式解決，退給購(gòu)買者5000元貨款。計(jì)算當(dāng)月應(yīng)納稅額：
1.小規(guī)模納稅人不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額只能計(jì)入材料采購(gòu)成本，與計(jì)算應(yīng)納增值稅額無關(guān)。
2.價(jià)外費(fèi)用應(yīng)并入銷售額，折讓退款則應(yīng)從當(dāng)月銷售額中扣除，調(diào)整后的銷售額應(yīng)為；
4月銷售額＝8000＋1600－5000＝76600（元）
3.將4月份含稅銷售額76600元換算為不含稅銷售額：
4月份不含稅銷售額＝76600／（1＋6％）＝72264.15（元）
4.根據(jù)不含稅銷售額計(jì)算出當(dāng)月應(yīng)納稅額：
4月份應(yīng)納稅額＝72264.15×6％＝4335.85（元）
該廠應(yīng)在5月10日前按此計(jì)算結(jié)果申報(bào)納稅，納稅申報(bào)表見表9。
?。ǘ┛颇吭O(shè)置、帳簿登記及帳務(wù)處理
小規(guī)模納稅人可在“應(yīng)交稅金”總帳科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，開設(shè)“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅”明細(xì)帳戶。該帳戶可采用三欄式帳簿格式，進(jìn)行增值稅的明細(xì)核算。該明細(xì)帳戶的貸方登記按計(jì)稅依據(jù)與征收率計(jì)算出的應(yīng)納稅額，如有因銷貨退回應(yīng)沖減的應(yīng)納稅額，以紅字登記；借方登記已交納的增值稅額，如有多繳退回的增值稅額，以紅字登記。期末借、貸方發(fā)生額相抵之后若為貸方余額，表示企業(yè)應(yīng)交或欠交的增值稅額；若為借方余額，表示企業(yè)多交的增值稅額；期末余額若為0，則表示企業(yè)己結(jié)清稅款。其帳務(wù)處理包括：
1.購(gòu)入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)的帳務(wù)處理
實(shí)行簡(jiǎn)易辦法計(jì)算交納增值稅的小規(guī)模納稅人，購(gòu)入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，不論取得增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，均應(yīng)將所支付的增值稅額直接計(jì)入有關(guān)貨物及勞務(wù)的成本，在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，借記“材料采購(gòu)”、“商品采購(gòu)”、“原材料”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付帳款”等科目。
例34.同濟(jì)廠購(gòu)入原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明價(jià)款6700元，增值稅額1139元，價(jià)稅合計(jì)7839元。該企業(yè)采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)方法核算原材料，從銀行轉(zhuǎn)帳付款后作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：原材料 7829
貸：銀行存款 7839
2.銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的帳務(wù)處理
小規(guī)模納稅人一般不得為購(gòu)貨方開具專用發(fā)票，如果購(gòu)貨提出要求時(shí)，小規(guī)模納稅人需持普通發(fā)票前往稅務(wù)機(jī)關(guān)換開專用發(fā)票。無論是否開具專用發(fā)票，在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，均應(yīng)按實(shí)現(xiàn)的銷售收入（不含稅，下同）與按規(guī)定收取的增值稅額合計(jì)，借記“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，同時(shí)按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅”科目。發(fā)生的銷貨退回，作相反的會(huì)計(jì)分錄。
例35.同濟(jì)廠采用銷售額與稅額合并走價(jià)，某月銷售貨物取得價(jià)款80000元，并收取價(jià)外費(fèi)用1600元，已存入銀行。全部貨款換算為不含稅銷售額后為76981.13元，應(yīng)繳納增值稅4618.87元，作會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 81600.00
貸：產(chǎn)品銷售收入 76981.13
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 4618.87
當(dāng)月銷售折讓5000元，貨款退回后，根據(jù)折讓款5000元換算為不含稅銷售額4716.98元，沖減應(yīng)交稅金283.02元，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：產(chǎn)品銷售收入 4716.98
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 283.02
貸：銀行存款 5000.00
小規(guī)模納稅人不存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，故當(dāng)月實(shí)際應(yīng)納增值稅為4335.85元（4618.87－283.02）。
3.交納增值稅款的帳務(wù)處理
小規(guī)模納稅人交納稅款的帳務(wù)處理與一般納稅人交納稅款的帳務(wù)處理完全相同。
例36.同濟(jì)廠4月銷售貨物76600元，換算為不含稅銷售額等于72264.15元，按6％征收率計(jì)算，應(yīng)納稅額4335.85元，繳納稅款后作會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 4335.85
貸：銀行存款 4335.85
?。ㄈ┘{稅申報(bào)表的編制
小規(guī)模納稅人的增值稅會(huì)計(jì)核算比較簡(jiǎn)單，無須編報(bào)增值稅專用會(huì)計(jì)報(bào)表，但須按月編報(bào)納稅申報(bào)表。
小規(guī)模納稅人的納稅申報(bào)表也為一式兩聯(lián)，第一聯(lián)為申報(bào)聯(lián)，由納稅人按期向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)；第二聯(lián)為收?qǐng)?zhí)聯(lián)，納稅人于申報(bào)時(shí)并同申報(bào)聯(lián)交稅務(wù)機(jī)關(guān)簽章后收回作為申報(bào)憑證。
申報(bào)表的主要內(nèi)容包括“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)名稱”、“銷售額”、“征收率”、“本期應(yīng)納稅額”等項(xiàng)目構(gòu)成，填制方法比一般納稅人申報(bào)表簡(jiǎn)單。申報(bào)表中的“經(jīng)濟(jì)類型”只按“工業(yè)”或“商業(yè)”類型劃分。
申報(bào)表中的“銷售額”和“本期應(yīng)納稅額”項(xiàng)目可根據(jù)小規(guī)模納稅人“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅”等帳戶記錄填列，或根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的銷售額計(jì)算填列?！颁N售額”為不含稅銷售額。納稅人無論當(dāng)月是否有銷售額，均應(yīng)在次月10日前向稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)納稅申報(bào)表。
納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交的納稅申報(bào)表得到稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，即可據(jù)以辦理銀行轉(zhuǎn)帳交納稅款，完成一切納稅手續(xù)。
對(duì)于規(guī)模較小，會(huì)計(jì)核算不夠健全，未達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人，不采用前面所述購(gòu)進(jìn)扣款法及一般納稅入的會(huì)計(jì)處理方法，其應(yīng)納稅額的計(jì)算、科目設(shè)置、帳簿登記。帳務(wù)處理及報(bào)表編制均采用簡(jiǎn)易方法，現(xiàn)分述如下。
（一）應(yīng)納稅額的計(jì)算
小規(guī)模納稅人按照銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)所取得的銷售額和規(guī)定的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)稅額，其計(jì)算公式如下：
應(yīng)納增值稅額＝銷售額×征收率
式中征收率為6％。由于征收率已定，其應(yīng)納稅額的計(jì)算是否正確，關(guān)鍵取決于銷售額的確定。小規(guī)模納稅人銷售額的確認(rèn)方法與一般納稅人銷售額的確認(rèn)方法是一致的，但不包括收取的應(yīng)納稅額。
由于小規(guī)模納稅人不使用增值稅專用發(fā)票，當(dāng)其銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，開具的普通發(fā)票中只反映了價(jià)稅合一的含稅銷售額，而計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為不含稅銷售額。因此，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，先要將含稅銷售額換算為不言稅銷售額，其換算公式為：
不含稅銷售額＝含稅銷售額／（1＋征收率）
然后以不含稅銷售額為什稅依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅額。
如果小規(guī)模納稅人已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了銷售，又因質(zhì)量問題或其他原因發(fā)生銷貨退回或銷售折讓時(shí)，其退還給購(gòu)買方的銷售額，應(yīng)當(dāng)從發(fā)生銷貨退回或銷售析讓當(dāng)期的銷售額中扣減。
現(xiàn)舉例說明小規(guī)模納稅入應(yīng)納稅額的計(jì)算方法。
例33同濟(jì)工廠為小規(guī)模納稅人，4月購(gòu)入原材料20000元，增值稅額3400元，共付款項(xiàng)23400元。當(dāng)月取得產(chǎn)品銷售收入80000元，并收取價(jià)外費(fèi)用1600元。當(dāng)月一客戶因質(zhì)量問題提出將上月購(gòu)買的一批貨物退貨，經(jīng)雙方協(xié)商，決定以銷售折讓的方式解決，退給購(gòu)買者5000元貨款。計(jì)算當(dāng)月應(yīng)納稅額：
1.小規(guī)模納稅人不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額只能計(jì)入材料采購(gòu)成本，與計(jì)算應(yīng)納增值稅額無關(guān)。
2.價(jià)外費(fèi)用應(yīng)并入銷售額，折讓退款則應(yīng)從當(dāng)月銷售額中扣除，調(diào)整后的銷售額應(yīng)為；
4月銷售額＝8000＋1600－5000＝76600（元）
3.將4月份含稅銷售額76600元換算為不含稅銷售額：
4月份不含稅銷售額＝76600／（1＋6％）＝72264.15（元）
4.根據(jù)不含稅銷售額計(jì)算出當(dāng)月應(yīng)納稅額：
4月份應(yīng)納稅額＝72264.15×6％＝4335.85（元）
該廠應(yīng)在5月10日前按此計(jì)算結(jié)果申報(bào)納稅，納稅申報(bào)表見表9。
?。ǘ┛颇吭O(shè)置、帳簿登記及帳務(wù)處理
小規(guī)模納稅人可在“應(yīng)交稅金”總帳科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，開設(shè)“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅”明細(xì)帳戶。該帳戶可采用三欄式帳簿格式，進(jìn)行增值稅的明細(xì)核算。該明細(xì)帳戶的貸方登記按計(jì)稅依據(jù)與征收率計(jì)算出的應(yīng)納稅額，如有因銷貨退回應(yīng)沖減的應(yīng)納稅額，以紅字登記；借方登記已交納的增值稅額，如有多繳退回的增值稅額，以紅字登記。期末借、貸方發(fā)生額相抵之后若為貸方余額，表示企業(yè)應(yīng)交或欠交的增值稅額；若為借方余額，表示企業(yè)多交的增值稅額；期末余額若為0，則表示企業(yè)己結(jié)清稅款。其帳務(wù)處理包括：
1.購(gòu)入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)的帳務(wù)處理
實(shí)行簡(jiǎn)易辦法計(jì)算交納增值稅的小規(guī)模納稅人，購(gòu)入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，不論取得增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，均應(yīng)將所支付的增值稅額直接計(jì)入有關(guān)貨物及勞務(wù)的成本，在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，借記“材料采購(gòu)”、“商品采購(gòu)”、“原材料”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付帳款”等科目。
例34.同濟(jì)廠購(gòu)入原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明價(jià)款6700元，增值稅額1139元，價(jià)稅合計(jì)7839元。該企業(yè)采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)方法核算原材料，從銀行轉(zhuǎn)帳付款后作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：原材料 7829
貸：銀行存款 7839
2.銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的帳務(wù)處理
小規(guī)模納稅人一般不得為購(gòu)貨方開具專用發(fā)票，如果購(gòu)貨提出要求時(shí)，小規(guī)模納稅人需持普通發(fā)票前往稅務(wù)機(jī)關(guān)換開專用發(fā)票。無論是否開具專用發(fā)票，在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，均應(yīng)按實(shí)現(xiàn)的銷售收入（不含稅，下同）與按規(guī)定收取的增值稅額合計(jì)，借記“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，同時(shí)按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅”科目。發(fā)生的銷貨退回，作相反的會(huì)計(jì)分錄。
例35.同濟(jì)廠采用銷售額與稅額合并走價(jià)，某月銷售貨物取得價(jià)款80000元，并收取價(jià)外費(fèi)用1600元，已存入銀行。全部貨款換算為不含稅銷售額后為76981.13元，應(yīng)繳納增值稅4618.87元，作會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 81600.00
貸：產(chǎn)品銷售收入 76981.13
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 4618.87
當(dāng)月銷售折讓5000元，貨款退回后，根據(jù)折讓款5000元換算為不含稅銷售額4716.98元，沖減應(yīng)交稅金283.02元，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：產(chǎn)品銷售收入 4716.98
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 283.02
貸：銀行存款 5000.00
小規(guī)模納稅人不存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，故當(dāng)月實(shí)際應(yīng)納增值稅為4335.85元（4618.87－283.02）。
3.交納增值稅款的帳務(wù)處理
小規(guī)模納稅人交納稅款的帳務(wù)處理與一般納稅人交納稅款的帳務(wù)處理完全相同。
例36.同濟(jì)廠4月銷售貨物76600元，換算為不含稅銷售額等于72264.15元，按6％征收率計(jì)算，應(yīng)納稅額4335.85元，繳納稅款后作會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 4335.85
貸：銀行存款 4335.85
?。ㄈ┘{稅申報(bào)表的編制
小規(guī)模納稅人的增值稅會(huì)計(jì)核算比較簡(jiǎn)單，無須編報(bào)增值稅專用會(huì)計(jì)報(bào)表，但須按月編報(bào)納稅申報(bào)表。
小規(guī)模納稅人的納稅申報(bào)表也為一式兩聯(lián)，第一聯(lián)為申報(bào)聯(lián)，由納稅人按期向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)；第二聯(lián)為收?qǐng)?zhí)聯(lián)，納稅人于申報(bào)時(shí)并同申報(bào)聯(lián)交稅務(wù)機(jī)關(guān)簽章后收回作為申報(bào)憑證。
申報(bào)表的主要內(nèi)容包括“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)名稱”、“銷售額”、“征收率”、“本期應(yīng)納稅額”等項(xiàng)目構(gòu)成，填制方法比一般納稅人申報(bào)表簡(jiǎn)單。申報(bào)表中的“經(jīng)濟(jì)類型”只按“工業(yè)”或“商業(yè)”類型劃分。
申報(bào)表中的“銷售額”和“本期應(yīng)納稅額”項(xiàng)目可根據(jù)小規(guī)模納稅人“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅”等帳戶記錄填列，或根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的銷售額計(jì)算填列?！颁N售額”為不含稅銷售額。納稅人無論當(dāng)月是否有銷售額，均應(yīng)在次月10日前向稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)納稅申報(bào)表。
納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交的納稅申報(bào)表得到稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，即可據(jù)以辦理銀行轉(zhuǎn)帳交納稅款，完成一切納稅手續(xù)。
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