進(jìn)出口企業(yè)避稅籌劃——國際稅收的籌劃新方法
（十三）國際稅收的籌劃新方法
在實踐中，國際稅務(wù)籌劃的形式多種多樣，涉及的范圍也極其廣泛，有些與國內(nèi)稅務(wù)籌劃也沒有明顯的區(qū)別。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，往往面臨著多個納稅方案，不同的方案稅負(fù)程度不同，有時相差很遠(yuǎn)。如何在眾多方案中選擇最優(yōu)者，就需要企業(yè)樹立稅收觀念，進(jìn)行必要的籌劃。
第一，通過財務(wù)決策和選擇適合的會計政策講行稅務(wù)籌劃
（1）利用各國優(yōu)惠政策
世界上大多數(shù)國家一般都規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策，如果能夠詳細(xì)掌握，就可以獲得相當(dāng)大的收益。
（2）選擇低稅點
任何一個國家的稅收制度對不同的納稅人、征稅對象的稅收負(fù)擔(dān)總有有失偏頗之處，這就給納稅人留下選擇低稅點的余地，最終達(dá)到增資節(jié)稅的目的。
（3）成本費用的分?jǐn)偤头穸ㄟ@種方法就是通過費用攤銷調(diào)劑成本和利潤，或通過費用轉(zhuǎn)移，否定費用，以規(guī)避一些特殊征稅的費用?？鐕{稅人可以選擇不同的計價和攤銷方法。
（4）收入所得的分散和轉(zhuǎn)化在公司所得實行累進(jìn)稅率的國家，如美國、伊朗等，由于所得的集中增大，檔次拉開現(xiàn)象會使納稅人稅負(fù)急劇增加。此時納稅人應(yīng)盡量合理合法地分散所得。主要可采用：給雇員支付工資，以分散公司所得；通過公司轉(zhuǎn)移支付，將稅負(fù)較高的所得分散出去；通過信托的辦法，將集中的所得分散到信托公司名下；通過聯(lián)營，將免稅企業(yè)或低稅企業(yè)作為聯(lián)營的伙伴，以分散公司所得等。
在一般發(fā)展中國家，設(shè)有特別的資本利得稅。而在發(fā)達(dá)國家，為達(dá)到鼓勵資本流動、活躍資本市場的目的，對資本利得采取輕稅或免稅的政策?？鐕{稅人在進(jìn)行股利分配決策時，應(yīng)對此予以關(guān)注。
（5）運用財務(wù)分析進(jìn)行稅務(wù)籌劃可以采用量本利分析和盈虧臨界分析來進(jìn)行稅務(wù)籌劃。例如，一筆企業(yè)所得，是留在企業(yè)繳企業(yè)所得稅，還是轉(zhuǎn)移給個人繳個人所得稅等，都存在一個臨界點。通過臨界點分析，可以作為是否轉(zhuǎn)移這筆所得的參考。
第二，回避稅收管轄權(quán)
按照國際慣例，納稅義務(wù)的確定，取決于一方為稅收管轄權(quán)，另一方為人或物（以及行為等客體）之間存在的一項聯(lián)系因素。盡最大限度消除自身與稅收管轄權(quán)之間的各種聯(lián)系因素，或阻斷稅收管轄權(quán)從聯(lián)系因素中獲取的信息流，使稅務(wù)當(dāng)局無法有效行使其征管權(quán)?；乇芏愂展茌牂?quán)包括多種方法，其中最具權(quán)威性的分類是將其分為人的流動、人的非流動、物的流動、物的非流動以及流動與非流動的結(jié)合。
（1）人的流動
利用人的流動進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃是最普遍和最重要的方法之一。
[1]從個人居住地的變化人手進(jìn)行稅務(wù)籌劃
a.居住地的避免
b.居住地的轉(zhuǎn)移
c.個人臨時納稅人地位
[2]從公司（或企業(yè)）的駐所的變化入手進(jìn)行稅務(wù)籌劃
a.駐地的避免
b.駐所的轉(zhuǎn)移
[3]人的其他形式流動
a.信箱公司和其他公司
b.中介業(yè)務(wù)
（2）人的非流動
人的非流動就是跨國納稅人并不在所在國，更不必成為真的移民，而是通過別人在他國為自己建立一個相應(yīng)的機(jī)構(gòu)或媒介，主要是采用信托或其他信托協(xié)議的形式，用來轉(zhuǎn)移自己的一部所得或財產(chǎn)，達(dá)到回避稅收管轄權(quán)、減輕稅負(fù)的目的。利用信托形式轉(zhuǎn)移所得或財產(chǎn)造成納稅人與其財產(chǎn)或所得的分離，從而在法律形式上消除人與物之間的某種聯(lián)系因素，但又使分離出去的財產(chǎn)或所得仍受法律保護(hù)。
其他信托協(xié)議形式是指一些跨國納稅人與銀行之間的契約性關(guān)系。由于其涉及國家之間的雙邊稅收協(xié)定，所以這種稅務(wù)籌劃方式就有了濫用稅收協(xié)定的含意。
（3）物的流動
在國際稅務(wù)籌劃中，物的流動方法主要有：
[1]常設(shè)機(jī)構(gòu)法
在確定對非居民（公民）的所得是否課稅上，一些歐洲國家仍沿用“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念，即對構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營組織征稅；否則，就不征稅。在經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國分別起草的《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》中為常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)定了以下判別標(biāo)準(zhǔn)：
首先，它是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所；
其次，當(dāng)對非居民在一國內(nèi)利用代理人從事活動，而該代理人（不論是否具有獨立地位）有代表該非居民經(jīng)常簽訂合同、接受訂單的權(quán)利，就可以由此認(rèn)定該非居民在該國有常設(shè)機(jī)構(gòu)。
[2]收入成本轉(zhuǎn)移法
作為國際稅務(wù)籌劃中物的流動最常用的方法之一，收入成本轉(zhuǎn)移法被公認(rèn)為“避稅魔術(shù)”。它主要是利用納稅人在國外某地設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)來轉(zhuǎn)移各種收入和成本，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。其主要內(nèi)容是利潤、利息、特許權(quán)使用費等和其他類型支付。
當(dāng)一個跨國公司進(jìn)行國外投資時，可選擇設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)（如分公司）和組建子公司兩種方法。如果公司選擇了設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么下一步就涉及利潤分配方式了。國際上通行兩種方式：一是直接分配法，即將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨立的經(jīng)濟(jì)實體，自行計算成本利潤進(jìn)行獨立經(jīng)濟(jì)核算。選擇這種方式，成本和收入就難以轉(zhuǎn)移，進(jìn)行稅務(wù)籌劃的意義不大。二是間接分配法，就是將總機(jī)構(gòu)和國外各常設(shè)機(jī)構(gòu)視為一個法律實體，并將其發(fā)生的全部費用和利潤分?jǐn)偟矫恳怀ＴO(shè)機(jī)構(gòu)身上，一般是采用平均分配法。按照這種方式，成本利潤的轉(zhuǎn)移常依據(jù)總機(jī)構(gòu)所在國和各常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國對常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤分配情況而定，這就為稅務(wù)籌劃提供了可能性。
[3]轉(zhuǎn)讓定價法
轉(zhuǎn)讓定價在國際稅收事務(wù)中是指有關(guān)聯(lián)各方之間在交易往來中人為確定的價格，而非獨立各方在公平市場中按正常交易原則確定的價格。轉(zhuǎn)讓定價法，是納稅人（一般為公司或企業(yè)）為達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤、躲避稅收的目的，按高于或低于正常市價確定的內(nèi)部價格成交。這種方法也應(yīng)用于國內(nèi)。但在跨國經(jīng)濟(jì)活動中，因涉及面極寬，為企業(yè)減輕稅負(fù)提供了廣闊的天地。其優(yōu)于在國內(nèi)使用的條件是：第一，國家間的稅收差別比國內(nèi)行業(yè)間的稅收差別要大得多、顯著得多；第二，母公司與子公司、總公司與分公司以及總機(jī)構(gòu)和駐外常設(shè)機(jī)構(gòu)之間的相對獨立形式，以及彼此之間業(yè)務(wù)、財務(wù)聯(lián)系的廣泛性，使它們更能從容地實現(xiàn)價格轉(zhuǎn)讓?？鐕{稅人使用轉(zhuǎn)讓定價法，一般是為了減輕關(guān)稅稅負(fù)、減輕公司所得稅負(fù)、規(guī)避預(yù)提所得稅。
[4]利用國際租賃或利用租賃是減輕稅負(fù)的重要方法之一。它不但可以得到稅務(wù)方面的優(yōu)惠，還可以使租賃企業(yè)以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)利潤，減少納稅額。所以，跨國納稅人就利用它進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃。例如，某跨國納稅人將本應(yīng)對子公司直接投資的資產(chǎn)轉(zhuǎn)為租賃形式，這不僅增加了公司的費用支出，減少應(yīng)納稅額，又可在有關(guān)國家享受到租金稅收減免的優(yōu)惠。若這個跨國納稅人所在國為歐共體國家，那這種租賃形式應(yīng)為融資租賃，把獲得的收入由一般利得轉(zhuǎn)為資本利得，還可享受到減免稅負(fù)的優(yōu)惠。若采取杠桿融資租賃，除了以上好處外，還可以利用財務(wù)杠桿作用獲取稅收受益。因為資產(chǎn)的所有者（出租人）提供取得資產(chǎn)所需的10～40％的資金，而其余部分則以無追索權(quán)為依據(jù)從金融機(jī)構(gòu)債權(quán)人那里借入。資產(chǎn)所有權(quán)帶來的全部稅收受益歸出租人所得，即使出租人在租賃中只占10～40％的產(chǎn)權(quán)。這種財務(wù)杠桿作用為出租人創(chuàng)造了比按比例得到的稅金節(jié)減額更高的收益。
此外，純?yōu)槔米赓U而租賃的應(yīng)用也很廣泛。這種國際租賃中最基本的籌劃方法是：由一個設(shè)在高稅國的關(guān)聯(lián)企業(yè)購置資產(chǎn)，以盡可能的低價租賃給一個設(shè)在低稅國（如避稅地相關(guān)聯(lián)企業(yè)，后者再以盡可能的高價租賃給設(shè)在另一高稅國的關(guān)聯(lián)企業(yè)。
它通過租金費用的轉(zhuǎn)移，將在高稅國所得向低稅國轉(zhuǎn)移，又分別由出租方和承租方多次提取折舊，大規(guī)模減輕稅負(fù)。
[5]濫用稅收協(xié)定為解決國際雙重征稅問題和調(diào)整兩國間稅收利益分配，世界各國普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)定這一有效途徑。為了避免國際雙重征稅，締約國雙方都要做出相應(yīng)的讓步，從而達(dá)成締約國雙方居民都享有優(yōu)惠的共識，而且這種優(yōu)惠只有締約國一方或雙方的居民有資格享受。但是，當(dāng)今資本的跨國自由流動和新經(jīng)濟(jì)實體的跨國自由建立，使其可以與稅收協(xié)定網(wǎng)的結(jié)合成為可能，這便為跨國納稅人進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃和財務(wù)安排開辟了新的領(lǐng)域。比較常見的做法是：跨國納稅人試圖把從一國向另一國的投資通過第三國迂回進(jìn)行，以便從適用不同國家的稅收協(xié)定和國內(nèi)稅法中受益。實踐中，主要有以下三類做法：
第一類：直接傳輸公司。
例如，K、L兩國之間來計稅收協(xié)定，但都分別與M國訂有雙邊互惠協(xié)定。K國的甲公司要向L國的乙公司支付股息，乙公司就在M國組建丙公司，由甲先把股息支付給丙，再由丙支付給乙。同公司就是一個傳輸公司，它好像一個輸送導(dǎo)管，使股息遷回于M國，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
第二類：腳踏石式的傳輸公司。
沿用上例條件，不同的是L、M之間也沒有稅收協(xié)定，但M國規(guī)定：丙公司支付給他國公司的投資所得允許作為費用扣除，并按常規(guī)稅率課征預(yù)提稅。這時L國的乙公司在同樣與L國訂立稅收協(xié)定的N國（該國對所有公司實行優(yōu)惠政策）建立丁公司，甲公司先把股息付給丙，丙再付給丁，由丁付給乙。采用更加迂回的策略位丙公司的所得可以大量扣除乙公司投資的支出，又使其在M國繳納的預(yù)提稅可在N國得到抵免，還使丁公司的收入享受優(yōu)惠待遇。丁公司則被稱為腳踏石式的傳輸公司。
第三類：設(shè)置外國低股權(quán)的控股公司。
許多國家與國家之間的稅收協(xié)定都有這樣的規(guī)定：享受預(yù)提稅優(yōu)惠的必要條件是該支付股息的本國公司由外國投資者控制的股權(quán)不得超過一定比例。例如，德國簽訂稅收協(xié)定的慣例就是將這一比例定為25％。這樣，非締約國納稅人則可以精心組建外國低職權(quán)的控股公司，以謀求最大限度減輕稅負(fù)。假若我國的跨國公司擁有在德國的全資子公司，中德兩國之間簽有一般性稅收協(xié)定《中德避免雙重征稅和防止偷漏稅協(xié)定》。那么，該跨國公司可以在我國境內(nèi)先組建五個子公司，分別注明擁有德國子公司少于25％的股份，從而在中德之間的稅收協(xié)定中享受優(yōu)惠待遇。
[6]精心選擇在國外的經(jīng)營方式。當(dāng)某跨國納稅人決定在國外投資和從事經(jīng)營活動時，可以在兩種經(jīng)營方式中擇一而行，即組建子公司和建立常設(shè)機(jī)構(gòu)（主要是分支機(jī)構(gòu)，如分公司、分行、分店等）。如何在兩者之間選擇，取決于許多財務(wù)性的和非財務(wù)性的條件，因而需要納稅人高瞻遠(yuǎn)矚，從總體和長遠(yuǎn)把握，作出謹(jǐn)慎選擇。
常見的選擇方案是：在營業(yè)初期以分支機(jī)構(gòu)形式經(jīng)營，當(dāng)分支機(jī)構(gòu)由虧轉(zhuǎn)盈后，再變?yōu)樽庸?。但需要注意：該種轉(zhuǎn)變產(chǎn)生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅務(wù)和外匯管制當(dāng)局的同意。
（4）物的非流動
物的非流動，就是納稅人并不著眼于資金、貨物和勞務(wù)的轉(zhuǎn)移，而只是利用稅法中的某些規(guī)定，就可達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
A.延期納稅
在實行居民（或公民）管轄權(quán)的國家，稅務(wù)會計處理一般采取收付實現(xiàn)制原則，即該征收國在外國子公司沒有把股息等匯給母公司之前，對這項利潤不予征稅。這樣跨國納稅人就可以通過在低稅國等地的一個法人實體進(jìn)行所得或財產(chǎn)的積累。
B.改變所得性質(zhì)
在進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃時，如果采用改變所得的性質(zhì)，把子公司改為分公司或相反，物雖不流動，卻可獲得與物的流動一樣的好處。
（5）流動與非流動的結(jié)合流動與非流動都是特指相對的一段時間而言的。其實以上所說的四種形式很多已包括了這種結(jié)合。在國際稅務(wù)籌劃中，流動和非流動的不斷交叉、結(jié)合可以變幻出許多花樣，是實現(xiàn)國際稅務(wù)籌劃的重要方法和途徑?？赡艿慕Y(jié)合方式有：
①人和物的同步流動
人和物的同步流動，是指納稅人連同其全部或部分收入來源或其資產(chǎn)移居國外的行為。這是打算全部消除本國稅收的一種稅務(wù)籌劃。但如果該國堅持公民（國籍）管轄權(quán)，除非納稅人改變國籍或達(dá)到了該國稅法規(guī)定的某些期限，否則還是不能做到真正徹底免除本國稅收。這種同步流動對稅收的避免雖是一勞永逸的，但還必須有一個前提條件：無論人或物都有充分的流動自由而不受任何限制。
②人的流動與物的非流動
這是指納稅人移居國外而把財產(chǎn)或所得留在國內(nèi)。納稅人可采取將財產(chǎn)所得置于一低稅國（或地區(qū)），將自己的活動安排在低費用國（或地區(qū)人在不同國家來去自由的先決條件下，納稅人可以移居國外而仍在原移出國工作，以獲得人的流動和物的非流動的雙重好處。但是，這種方法的純粹形式并不多見，因為納稅人必須有可能選擇低稅國，且其工作所得并不僅是其收入的惟一來源（否則隨著工作，其收入已全被帶到自己的活動所在地了），才有可能實現(xiàn)人的流動與物的非流動。
③人的非流動與物的流動
其主要形式有兩種：轉(zhuǎn)移收入或利潤和建立“基地公司”。
首先，跨國納稅人可以通過在低稅國（或避稅地）以擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模為名建立公司，或者建立服務(wù)性公司以向其付服務(wù)費等形式，轉(zhuǎn)移收入和費用。其次，還可以采取在低稅國建立基地公司的形式?；毓荆˙ase Company）是指在一個對國外收入不征或少征稅的國家建立公司。該公司的主要業(yè)務(wù)并非發(fā)生在所在國，而是以公司分支機(jī)構(gòu)或子公司的名義在國外進(jìn)行活動，當(dāng)其國外收入?yún)R回該公司時可以不履行或少履行納稅義務(wù)。所以，基地公司通過公司內(nèi)部的業(yè)務(wù)及財務(wù)往來很容易完成稅務(wù)籌劃的既定目標(biāo)。前面介紹的信箱公司就是其基本形式之一。
④人和物的同步非流動
這種結(jié)合可獲得納稅的好處。例如，跨國納稅人可能臨時在國外取得收入，該納稅人不必返回居住國或者直到財政年度終了或者直到達(dá)個收入來源被確認(rèn)已不存在，因而不再是居住國的課稅對象時為止，該納稅人不再向其母國匯回收入，達(dá)到回避納稅義務(wù)的目的。因為其隱蔽性，該種結(jié)合很容易獲得成功。
第三，對國際避稅地的利用
避稅地（Tax Heaven）是指一國或地區(qū)的政府為了吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)，彌補自身的資本不足和改善國際收支狀況，或引進(jìn)外國先進(jìn)技術(shù)，提高本國或本地區(qū)技術(shù)水平，吸引國際民間投資，在本國或本國的一定區(qū)域和范圍內(nèi)，允許并鼓勵外國政府和民間在此投資及從事各種經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動。投資者和從事經(jīng)營活動的企業(yè)享受不納稅或少納稅的優(yōu)惠待遇。這種區(qū)域和范圍被稱為避稅地。
在實踐中，國際稅務(wù)籌劃的形式多種多樣，涉及的范圍也極其廣泛，有些與國內(nèi)稅務(wù)籌劃也沒有明顯的區(qū)別。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，往往面臨著多個納稅方案，不同的方案稅負(fù)程度不同，有時相差很遠(yuǎn)。如何在眾多方案中選擇最優(yōu)者，就需要企業(yè)樹立稅收觀念，進(jìn)行必要的籌劃。
第一，通過財務(wù)決策和選擇適合的會計政策講行稅務(wù)籌劃
（1）利用各國優(yōu)惠政策
世界上大多數(shù)國家一般都規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策，如果能夠詳細(xì)掌握，就可以獲得相當(dāng)大的收益。
（2）選擇低稅點
任何一個國家的稅收制度對不同的納稅人、征稅對象的稅收負(fù)擔(dān)總有有失偏頗之處，這就給納稅人留下選擇低稅點的余地，最終達(dá)到增資節(jié)稅的目的。
（3）成本費用的分?jǐn)偤头穸ㄟ@種方法就是通過費用攤銷調(diào)劑成本和利潤，或通過費用轉(zhuǎn)移，否定費用，以規(guī)避一些特殊征稅的費用?？鐕{稅人可以選擇不同的計價和攤銷方法。
（4）收入所得的分散和轉(zhuǎn)化在公司所得實行累進(jìn)稅率的國家，如美國、伊朗等，由于所得的集中增大，檔次拉開現(xiàn)象會使納稅人稅負(fù)急劇增加。此時納稅人應(yīng)盡量合理合法地分散所得。主要可采用：給雇員支付工資，以分散公司所得；通過公司轉(zhuǎn)移支付，將稅負(fù)較高的所得分散出去；通過信托的辦法，將集中的所得分散到信托公司名下；通過聯(lián)營，將免稅企業(yè)或低稅企業(yè)作為聯(lián)營的伙伴，以分散公司所得等。
在一般發(fā)展中國家，設(shè)有特別的資本利得稅。而在發(fā)達(dá)國家，為達(dá)到鼓勵資本流動、活躍資本市場的目的，對資本利得采取輕稅或免稅的政策?？鐕{稅人在進(jìn)行股利分配決策時，應(yīng)對此予以關(guān)注。
（5）運用財務(wù)分析進(jìn)行稅務(wù)籌劃可以采用量本利分析和盈虧臨界分析來進(jìn)行稅務(wù)籌劃。例如，一筆企業(yè)所得，是留在企業(yè)繳企業(yè)所得稅，還是轉(zhuǎn)移給個人繳個人所得稅等，都存在一個臨界點。通過臨界點分析，可以作為是否轉(zhuǎn)移這筆所得的參考。
第二，回避稅收管轄權(quán)
按照國際慣例，納稅義務(wù)的確定，取決于一方為稅收管轄權(quán)，另一方為人或物（以及行為等客體）之間存在的一項聯(lián)系因素。盡最大限度消除自身與稅收管轄權(quán)之間的各種聯(lián)系因素，或阻斷稅收管轄權(quán)從聯(lián)系因素中獲取的信息流，使稅務(wù)當(dāng)局無法有效行使其征管權(quán)?；乇芏愂展茌牂?quán)包括多種方法，其中最具權(quán)威性的分類是將其分為人的流動、人的非流動、物的流動、物的非流動以及流動與非流動的結(jié)合。
（1）人的流動
利用人的流動進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃是最普遍和最重要的方法之一。
[1]從個人居住地的變化人手進(jìn)行稅務(wù)籌劃
a.居住地的避免
b.居住地的轉(zhuǎn)移
c.個人臨時納稅人地位
[2]從公司（或企業(yè)）的駐所的變化入手進(jìn)行稅務(wù)籌劃
a.駐地的避免
b.駐所的轉(zhuǎn)移
[3]人的其他形式流動
a.信箱公司和其他公司
b.中介業(yè)務(wù)
（2）人的非流動
人的非流動就是跨國納稅人并不在所在國，更不必成為真的移民，而是通過別人在他國為自己建立一個相應(yīng)的機(jī)構(gòu)或媒介，主要是采用信托或其他信托協(xié)議的形式，用來轉(zhuǎn)移自己的一部所得或財產(chǎn)，達(dá)到回避稅收管轄權(quán)、減輕稅負(fù)的目的。利用信托形式轉(zhuǎn)移所得或財產(chǎn)造成納稅人與其財產(chǎn)或所得的分離，從而在法律形式上消除人與物之間的某種聯(lián)系因素，但又使分離出去的財產(chǎn)或所得仍受法律保護(hù)。
其他信托協(xié)議形式是指一些跨國納稅人與銀行之間的契約性關(guān)系。由于其涉及國家之間的雙邊稅收協(xié)定，所以這種稅務(wù)籌劃方式就有了濫用稅收協(xié)定的含意。
（3）物的流動
在國際稅務(wù)籌劃中，物的流動方法主要有：
[1]常設(shè)機(jī)構(gòu)法
在確定對非居民（公民）的所得是否課稅上，一些歐洲國家仍沿用“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念，即對構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營組織征稅；否則，就不征稅。在經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國分別起草的《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》中為常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)定了以下判別標(biāo)準(zhǔn)：
首先，它是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所；
其次，當(dāng)對非居民在一國內(nèi)利用代理人從事活動，而該代理人（不論是否具有獨立地位）有代表該非居民經(jīng)常簽訂合同、接受訂單的權(quán)利，就可以由此認(rèn)定該非居民在該國有常設(shè)機(jī)構(gòu)。
[2]收入成本轉(zhuǎn)移法
作為國際稅務(wù)籌劃中物的流動最常用的方法之一，收入成本轉(zhuǎn)移法被公認(rèn)為“避稅魔術(shù)”。它主要是利用納稅人在國外某地設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)來轉(zhuǎn)移各種收入和成本，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。其主要內(nèi)容是利潤、利息、特許權(quán)使用費等和其他類型支付。
當(dāng)一個跨國公司進(jìn)行國外投資時，可選擇設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)（如分公司）和組建子公司兩種方法。如果公司選擇了設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么下一步就涉及利潤分配方式了。國際上通行兩種方式：一是直接分配法，即將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨立的經(jīng)濟(jì)實體，自行計算成本利潤進(jìn)行獨立經(jīng)濟(jì)核算。選擇這種方式，成本和收入就難以轉(zhuǎn)移，進(jìn)行稅務(wù)籌劃的意義不大。二是間接分配法，就是將總機(jī)構(gòu)和國外各常設(shè)機(jī)構(gòu)視為一個法律實體，并將其發(fā)生的全部費用和利潤分?jǐn)偟矫恳怀ＴO(shè)機(jī)構(gòu)身上，一般是采用平均分配法。按照這種方式，成本利潤的轉(zhuǎn)移常依據(jù)總機(jī)構(gòu)所在國和各常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國對常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤分配情況而定，這就為稅務(wù)籌劃提供了可能性。
[3]轉(zhuǎn)讓定價法
轉(zhuǎn)讓定價在國際稅收事務(wù)中是指有關(guān)聯(lián)各方之間在交易往來中人為確定的價格，而非獨立各方在公平市場中按正常交易原則確定的價格。轉(zhuǎn)讓定價法，是納稅人（一般為公司或企業(yè)）為達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤、躲避稅收的目的，按高于或低于正常市價確定的內(nèi)部價格成交。這種方法也應(yīng)用于國內(nèi)。但在跨國經(jīng)濟(jì)活動中，因涉及面極寬，為企業(yè)減輕稅負(fù)提供了廣闊的天地。其優(yōu)于在國內(nèi)使用的條件是：第一，國家間的稅收差別比國內(nèi)行業(yè)間的稅收差別要大得多、顯著得多；第二，母公司與子公司、總公司與分公司以及總機(jī)構(gòu)和駐外常設(shè)機(jī)構(gòu)之間的相對獨立形式，以及彼此之間業(yè)務(wù)、財務(wù)聯(lián)系的廣泛性，使它們更能從容地實現(xiàn)價格轉(zhuǎn)讓?？鐕{稅人使用轉(zhuǎn)讓定價法，一般是為了減輕關(guān)稅稅負(fù)、減輕公司所得稅負(fù)、規(guī)避預(yù)提所得稅。
[4]利用國際租賃或利用租賃是減輕稅負(fù)的重要方法之一。它不但可以得到稅務(wù)方面的優(yōu)惠，還可以使租賃企業(yè)以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)利潤，減少納稅額。所以，跨國納稅人就利用它進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃。例如，某跨國納稅人將本應(yīng)對子公司直接投資的資產(chǎn)轉(zhuǎn)為租賃形式，這不僅增加了公司的費用支出，減少應(yīng)納稅額，又可在有關(guān)國家享受到租金稅收減免的優(yōu)惠。若這個跨國納稅人所在國為歐共體國家，那這種租賃形式應(yīng)為融資租賃，把獲得的收入由一般利得轉(zhuǎn)為資本利得，還可享受到減免稅負(fù)的優(yōu)惠。若采取杠桿融資租賃，除了以上好處外，還可以利用財務(wù)杠桿作用獲取稅收受益。因為資產(chǎn)的所有者（出租人）提供取得資產(chǎn)所需的10～40％的資金，而其余部分則以無追索權(quán)為依據(jù)從金融機(jī)構(gòu)債權(quán)人那里借入。資產(chǎn)所有權(quán)帶來的全部稅收受益歸出租人所得，即使出租人在租賃中只占10～40％的產(chǎn)權(quán)。這種財務(wù)杠桿作用為出租人創(chuàng)造了比按比例得到的稅金節(jié)減額更高的收益。
此外，純?yōu)槔米赓U而租賃的應(yīng)用也很廣泛。這種國際租賃中最基本的籌劃方法是：由一個設(shè)在高稅國的關(guān)聯(lián)企業(yè)購置資產(chǎn)，以盡可能的低價租賃給一個設(shè)在低稅國（如避稅地相關(guān)聯(lián)企業(yè)，后者再以盡可能的高價租賃給設(shè)在另一高稅國的關(guān)聯(lián)企業(yè)。
它通過租金費用的轉(zhuǎn)移，將在高稅國所得向低稅國轉(zhuǎn)移，又分別由出租方和承租方多次提取折舊，大規(guī)模減輕稅負(fù)。
[5]濫用稅收協(xié)定為解決國際雙重征稅問題和調(diào)整兩國間稅收利益分配，世界各國普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)定這一有效途徑。為了避免國際雙重征稅，締約國雙方都要做出相應(yīng)的讓步，從而達(dá)成締約國雙方居民都享有優(yōu)惠的共識，而且這種優(yōu)惠只有締約國一方或雙方的居民有資格享受。但是，當(dāng)今資本的跨國自由流動和新經(jīng)濟(jì)實體的跨國自由建立，使其可以與稅收協(xié)定網(wǎng)的結(jié)合成為可能，這便為跨國納稅人進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃和財務(wù)安排開辟了新的領(lǐng)域。比較常見的做法是：跨國納稅人試圖把從一國向另一國的投資通過第三國迂回進(jìn)行，以便從適用不同國家的稅收協(xié)定和國內(nèi)稅法中受益。實踐中，主要有以下三類做法：
第一類：直接傳輸公司。
例如，K、L兩國之間來計稅收協(xié)定，但都分別與M國訂有雙邊互惠協(xié)定。K國的甲公司要向L國的乙公司支付股息，乙公司就在M國組建丙公司，由甲先把股息支付給丙，再由丙支付給乙。同公司就是一個傳輸公司，它好像一個輸送導(dǎo)管，使股息遷回于M國，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
第二類：腳踏石式的傳輸公司。
沿用上例條件，不同的是L、M之間也沒有稅收協(xié)定，但M國規(guī)定：丙公司支付給他國公司的投資所得允許作為費用扣除，并按常規(guī)稅率課征預(yù)提稅。這時L國的乙公司在同樣與L國訂立稅收協(xié)定的N國（該國對所有公司實行優(yōu)惠政策）建立丁公司，甲公司先把股息付給丙，丙再付給丁，由丁付給乙。采用更加迂回的策略位丙公司的所得可以大量扣除乙公司投資的支出，又使其在M國繳納的預(yù)提稅可在N國得到抵免，還使丁公司的收入享受優(yōu)惠待遇。丁公司則被稱為腳踏石式的傳輸公司。
第三類：設(shè)置外國低股權(quán)的控股公司。
許多國家與國家之間的稅收協(xié)定都有這樣的規(guī)定：享受預(yù)提稅優(yōu)惠的必要條件是該支付股息的本國公司由外國投資者控制的股權(quán)不得超過一定比例。例如，德國簽訂稅收協(xié)定的慣例就是將這一比例定為25％。這樣，非締約國納稅人則可以精心組建外國低職權(quán)的控股公司，以謀求最大限度減輕稅負(fù)。假若我國的跨國公司擁有在德國的全資子公司，中德兩國之間簽有一般性稅收協(xié)定《中德避免雙重征稅和防止偷漏稅協(xié)定》。那么，該跨國公司可以在我國境內(nèi)先組建五個子公司，分別注明擁有德國子公司少于25％的股份，從而在中德之間的稅收協(xié)定中享受優(yōu)惠待遇。
[6]精心選擇在國外的經(jīng)營方式。當(dāng)某跨國納稅人決定在國外投資和從事經(jīng)營活動時，可以在兩種經(jīng)營方式中擇一而行，即組建子公司和建立常設(shè)機(jī)構(gòu)（主要是分支機(jī)構(gòu)，如分公司、分行、分店等）。如何在兩者之間選擇，取決于許多財務(wù)性的和非財務(wù)性的條件，因而需要納稅人高瞻遠(yuǎn)矚，從總體和長遠(yuǎn)把握，作出謹(jǐn)慎選擇。
常見的選擇方案是：在營業(yè)初期以分支機(jī)構(gòu)形式經(jīng)營，當(dāng)分支機(jī)構(gòu)由虧轉(zhuǎn)盈后，再變?yōu)樽庸?。但需要注意：該種轉(zhuǎn)變產(chǎn)生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅務(wù)和外匯管制當(dāng)局的同意。
（4）物的非流動
物的非流動，就是納稅人并不著眼于資金、貨物和勞務(wù)的轉(zhuǎn)移，而只是利用稅法中的某些規(guī)定，就可達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
A.延期納稅
在實行居民（或公民）管轄權(quán)的國家，稅務(wù)會計處理一般采取收付實現(xiàn)制原則，即該征收國在外國子公司沒有把股息等匯給母公司之前，對這項利潤不予征稅。這樣跨國納稅人就可以通過在低稅國等地的一個法人實體進(jìn)行所得或財產(chǎn)的積累。
B.改變所得性質(zhì)
在進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃時，如果采用改變所得的性質(zhì)，把子公司改為分公司或相反，物雖不流動，卻可獲得與物的流動一樣的好處。
（5）流動與非流動的結(jié)合流動與非流動都是特指相對的一段時間而言的。其實以上所說的四種形式很多已包括了這種結(jié)合。在國際稅務(wù)籌劃中，流動和非流動的不斷交叉、結(jié)合可以變幻出許多花樣，是實現(xiàn)國際稅務(wù)籌劃的重要方法和途徑?？赡艿慕Y(jié)合方式有：
①人和物的同步流動
人和物的同步流動，是指納稅人連同其全部或部分收入來源或其資產(chǎn)移居國外的行為。這是打算全部消除本國稅收的一種稅務(wù)籌劃。但如果該國堅持公民（國籍）管轄權(quán)，除非納稅人改變國籍或達(dá)到了該國稅法規(guī)定的某些期限，否則還是不能做到真正徹底免除本國稅收。這種同步流動對稅收的避免雖是一勞永逸的，但還必須有一個前提條件：無論人或物都有充分的流動自由而不受任何限制。
②人的流動與物的非流動
這是指納稅人移居國外而把財產(chǎn)或所得留在國內(nèi)。納稅人可采取將財產(chǎn)所得置于一低稅國（或地區(qū)），將自己的活動安排在低費用國（或地區(qū)人在不同國家來去自由的先決條件下，納稅人可以移居國外而仍在原移出國工作，以獲得人的流動和物的非流動的雙重好處。但是，這種方法的純粹形式并不多見，因為納稅人必須有可能選擇低稅國，且其工作所得并不僅是其收入的惟一來源（否則隨著工作，其收入已全被帶到自己的活動所在地了），才有可能實現(xiàn)人的流動與物的非流動。
③人的非流動與物的流動
其主要形式有兩種：轉(zhuǎn)移收入或利潤和建立“基地公司”。
首先，跨國納稅人可以通過在低稅國（或避稅地）以擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模為名建立公司，或者建立服務(wù)性公司以向其付服務(wù)費等形式，轉(zhuǎn)移收入和費用。其次，還可以采取在低稅國建立基地公司的形式?；毓荆˙ase Company）是指在一個對國外收入不征或少征稅的國家建立公司。該公司的主要業(yè)務(wù)并非發(fā)生在所在國，而是以公司分支機(jī)構(gòu)或子公司的名義在國外進(jìn)行活動，當(dāng)其國外收入?yún)R回該公司時可以不履行或少履行納稅義務(wù)。所以，基地公司通過公司內(nèi)部的業(yè)務(wù)及財務(wù)往來很容易完成稅務(wù)籌劃的既定目標(biāo)。前面介紹的信箱公司就是其基本形式之一。
④人和物的同步非流動
這種結(jié)合可獲得納稅的好處。例如，跨國納稅人可能臨時在國外取得收入，該納稅人不必返回居住國或者直到財政年度終了或者直到達(dá)個收入來源被確認(rèn)已不存在，因而不再是居住國的課稅對象時為止，該納稅人不再向其母國匯回收入，達(dá)到回避納稅義務(wù)的目的。因為其隱蔽性，該種結(jié)合很容易獲得成功。
第三，對國際避稅地的利用
避稅地（Tax Heaven）是指一國或地區(qū)的政府為了吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)，彌補自身的資本不足和改善國際收支狀況，或引進(jìn)外國先進(jìn)技術(shù)，提高本國或本地區(qū)技術(shù)水平，吸引國際民間投資，在本國或本國的一定區(qū)域和范圍內(nèi)，允許并鼓勵外國政府和民間在此投資及從事各種經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動。投資者和從事經(jīng)營活動的企業(yè)享受不納稅或少納稅的優(yōu)惠待遇。這種區(qū)域和范圍被稱為避稅地。
推薦閱讀