法人雜志：稅收減免管理辦法 權(quán)力下放的隱憂

　　新頒布的《稅收減免管理辦法(試行)》在更好地明確了納稅人在稅收減免方面的權(quán)利和義務(wù)的同時(shí)，由于將稅收減免權(quán)力下放，也為減免稅管理埋下了隱憂

　　在我國，稅收減免的管理已經(jīng)成為了稅收征管的重要組成部分，但是長(zhǎng)期以來只是分別在增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等有關(guān)稅種的具體規(guī)定中體現(xiàn)，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)則尺度。

　　不過這樣的狀況即將結(jié)束。國家稅務(wù)總局于2005年8月3日發(fā)布了《稅收減免管理辦法(試行)》，以解決長(zhǎng)期以來減免稅缺乏全國統(tǒng)一管理標(biāo)準(zhǔn)的問題。該《辦法》自2005年10月1日起正式施行�！掇k法》的特點(diǎn)在于雖然其本身沒有超出《稅收征管法》的框架,或者說是并沒有對(duì)稅收征管制度進(jìn)行大的改革，但《辦法》對(duì)涉及減免稅的問題進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)范和細(xì)化�？梢赃@么說，《稅收減免管理辦法(試行)》在未來的一段時(shí)間內(nèi)將成為我國法律體系中用來規(guī)范稅收減免行政行為的最重要立法文件之一。

　　納稅人權(quán)利保護(hù)的完善

　　為什么要有成文的稅法？是為了國家征稅的需要嗎？稅收立憲主義者對(duì)此問題的回答一定是否定的，因?yàn)槎惙ù嬖诘乃�有目的就是保護(hù)納稅人的權(quán)利，防止國家公權(quán)力對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯。這種理念的集中體現(xiàn)就是稅收法定原則，它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定。

　　從稅收減免的角度來理解這條原則，則必須在其中注入新的內(nèi)容。一方面，國家應(yīng)保證納稅人依法應(yīng)當(dāng)享有的減免稅待遇，否則即構(gòu)成對(duì)其財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯。另一方面，若征稅機(jī)關(guān)給予不應(yīng)享受減免稅待遇納稅人相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，則在這種情況下雖然納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利沒有被侵犯，但此時(shí)，公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境以及普通民眾通過政府的財(cái)政支出而應(yīng)享有的各種公共產(chǎn)品的權(quán)利遭到了侵蝕。因此對(duì)稅收法定原則的理解應(yīng)不僅認(rèn)為是為保護(hù)公民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)利，而且應(yīng)將這視作一條維護(hù)社會(huì)公共利益的基本原則。這種社會(huì)公共利益就是自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和公共財(cái)政所保障的公民各種經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化權(quán)利。

　　具體來看中國的立法。對(duì)于同時(shí)從事減免稅項(xiàng)目與非減免稅項(xiàng)目的，原有的相關(guān)辦法規(guī)定，如果納稅人對(duì)減免稅項(xiàng)目與非減免稅項(xiàng)目不能分別核算或核算不清的，不得享受減免稅優(yōu)惠政策。而這次頒布的《辦法》明確規(guī)定了：不能分別核算或核算不清的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按合理方法核定。同時(shí)還明確納稅人可以依法享受減免稅待遇但未享受而多繳稅款且不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或沒有超過申請(qǐng)期限的，可以按照《稅收征管法》的規(guī)定申請(qǐng)退還多繳的稅款。如此規(guī)定最大程度地使得納稅義務(wù)人可以依照法律享有相應(yīng)的獲得稅收減免的權(quán)利。

　　稅收法治的一個(gè)集中體現(xiàn)就是程序規(guī)范對(duì)稅收征管權(quán)力的制約。可以說，《辦法》的絕大多數(shù)條款都是有關(guān)稅收減免管理的程序性規(guī)則。例如第23條所規(guī)定的"稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按本辦法規(guī)定的時(shí)間和程序，按照公正透明、廉潔高效和方便納稅人的原則，及時(shí)受理和審批納稅人申請(qǐng)的減免稅事項(xiàng)。非因客觀原因未能及時(shí)受理或?qū)徟�的，或者未按�?guī)定程序?qū)徟�和核�?shí)造成審批錯(cuò)誤的，應(yīng)按稅收征管法和稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制的有關(guān)規(guī)定追究責(zé)任"。

　　同時(shí)，《辦法》還要求稅務(wù)機(jī)關(guān)將過去實(shí)行的對(duì)減免稅每年進(jìn)行的年審制度調(diào)整為與納稅檢查、執(zhí)法檢查或者其他專項(xiàng)檢查相結(jié)合，從而減輕了納稅義務(wù)人每年應(yīng)付年審的負(fù)擔(dān)，并且加強(qiáng)了對(duì)減免稅的監(jiān)督。此外，《辦法》強(qiáng)調(diào)了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況進(jìn)行事后監(jiān)督檢查。

　　權(quán)力下放當(dāng)慎行

　　如果仔細(xì)閱讀《辦法》全文的話，就會(huì)發(fā)現(xiàn)其中有一個(gè)條款是與作為其上位法的《稅收征管法》和《實(shí)施細(xì)則》直接沖突的。《辦法》第2條規(guī)定"本辦法所稱的減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關(guān)稅收規(guī)定給予納稅人減稅、免稅"。而根據(jù)《稅收征管法》和《實(shí)施細(xì)則》，只有全國人大及其常委會(huì)制定的法律和國務(wù)院行政法規(guī)才能設(shè)定稅收減免。換句話說，新頒布的《辦法》將決定稅收減免的權(quán)力下放給了分別有權(quán)制定部門規(guī)章、地方法規(guī)和地方規(guī)章的國務(wù)院部委或直屬機(jī)構(gòu)、地方人大和地方政府。甚至所謂"國家有關(guān)稅收規(guī)定"不少時(shí)候就是一紙紅頭文件。所以嚴(yán)格地說，這樣的"授權(quán) "是沒有法律依據(jù)的，事實(shí)上必將會(huì)造成減免稅管理的混亂。

　　毫不夸張地說，目前影響我國稅收法律制度有效實(shí)施的最大障礙就是地方政府越權(quán)作出減免稅收的決定。

　　而且，試圖通過減免稅收來吸引投資是一種短視的做法，往往會(huì)帶來南轅北轍的后果，已有的經(jīng)濟(jì)學(xué)實(shí)證分析表明，投資者進(jìn)行投資決策時(shí)，稅收負(fù)擔(dān)并不是一個(gè)重要的考慮因素。

　　更嚴(yán)重的是，越權(quán)的稅收減免破壞了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，不同地區(qū)的企業(yè)之間承擔(dān)不同的稅收負(fù)擔(dān)，同一地區(qū)內(nèi)不同企業(yè)之間獲得的差別待遇都事實(shí)上扭曲了市場(chǎng)配置資源的功能，降低了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率，違背優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)法則。

　　針對(duì)這種情況，中央政府先后頒布了《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)依法治稅嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的通知》和《國務(wù)院關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》，以制止已具有相當(dāng)普遍性的地方政府僭越法律而做出減免稅的行為。

　　但這些規(guī)定很多時(shí)候也是缺乏實(shí)效，不具有可操作性，甚至還帶有不徹底性。例如《中華人民共和國財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步認(rèn)真貫徹落實(shí)國務(wù)院<關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知>的通知》第四條規(guī)定："為促進(jìn)國有企業(yè)改革和發(fā)展，保持股市相對(duì)穩(wěn)定，保護(hù)廣大投資者的利益，經(jīng)報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)，決定對(duì)各地采取的對(duì)上市公司所得稅優(yōu)惠政策在一定期限內(nèi)予以保留：即對(duì)地方實(shí)行的對(duì)上市公司企業(yè)所得稅先按33%的法定稅率征收再返還18%(實(shí)征15%)的優(yōu)惠政策，允許保留到2001年12月31日，并提前予以公示。從2002年1月1 日起，除法律和行政法規(guī)另有規(guī)定者外，企業(yè)所得稅一律按法定稅率征收。"也就是說，財(cái)政部的這個(gè)規(guī)定事實(shí)上改變了《國務(wù)院關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》的內(nèi)容，為地方越權(quán)減免稅開了口子�？梢娨�在中國真正實(shí)現(xiàn)依法治稅絕非易事。

　　新頒布的《辦法》在條文的最后部分附上了具體14類企業(yè)所得稅減免條件，這在一定程度上可以視為對(duì)已往處于混亂狀態(tài)的企業(yè)所得稅減免的一次清理。但是"瑜不掩瑕"，既然《辦法》把減免稅的設(shè)定權(quán)"無限下放"，以后別說是14種，140 種、1400種各式各樣的稅收減免都會(huì)被競(jìng)相"制造"出來。

　　就在不久前的2005年3月，針對(duì)部分地方政府沒有按照規(guī)定進(jìn)行減免稅的申報(bào)，審批把關(guān)不嚴(yán)，管理混亂，以及核算統(tǒng)計(jì)不健全、不真實(shí)等問題，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)減免稅管理的通知》，具體措施包括：要求開展減免稅的清理整頓，堅(jiān)決執(zhí)行減免稅申報(bào)制度，嚴(yán)格減免稅審批管理，規(guī)范減免稅核算統(tǒng)計(jì)以及加強(qiáng)減免管理的基礎(chǔ)工作。然而，當(dāng)《辦法》第2條擺在我們面前的時(shí)候，不得不承認(rèn)這是我國稅收法治的一大倒退。

　　從中國的現(xiàn)實(shí)來看，減免稅的混亂已極大地破壞了法制的統(tǒng)一性、嚴(yán)肅性和權(quán)威性，使本已立法層次不高的法規(guī)權(quán)威性遭受了進(jìn)一步的"貶值"。從國際法的角度來看，越權(quán)的減免稅措施可能違反WTO相關(guān)反補(bǔ)貼規(guī)則確立的國家義務(wù)，在世貿(mào)組織的框架內(nèi)可能使中國政府坐上爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)的被告席。總之，對(duì)一個(gè)國家，一個(gè)政府而言，維護(hù)一個(gè)公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序遠(yuǎn)比積極地去干預(yù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行顯得更為重要。