187億元應(yīng)付福利費(fèi) 誰(shuí)的福利?
隨著2006年初新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布,按照其中第9號(hào)準(zhǔn)則“職工薪酬”的規(guī)定,此前執(zhí)行已久的按工資總額14%計(jì)提福利費(fèi)的慣例將被徹底打破。而作為制度的產(chǎn)物——截至2005年末,全部A股上市公司合計(jì)高達(dá)187億元的應(yīng)付福利費(fèi)余額又該何去何從呢?
187億元的沖擊
將于2007年1月1日起在上市公司施行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,第9號(hào)“職工薪酬”準(zhǔn)則首次對(duì)廣義上的報(bào)酬進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)范,其中包括職工福利費(fèi)。而“職工薪酬”準(zhǔn)則核心內(nèi)容第四條中則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間,將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債。新準(zhǔn)則中的“職工薪酬”涵蓋了職工福利費(fèi),并且取消了按14%比例提取職工福利費(fèi)的要求,據(jù)實(shí)列支。
會(huì)計(jì)處理上取消福利費(fèi)計(jì)提并據(jù)實(shí)列支的轉(zhuǎn)變,對(duì)上市公司的影響可以分為兩個(gè)階段:一是新準(zhǔn)則與舊制度轉(zhuǎn)換期(即2007年1月1日前后)的影響;二是施行新準(zhǔn)則之后的影響。對(duì)于不同情況的上市公司,相應(yīng)的影響也不同。
新準(zhǔn)則施行之后,對(duì)上市公司的影響主要體現(xiàn)在當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)與按14%計(jì)提數(shù)的差額上,若實(shí)際發(fā)生額小于計(jì)提數(shù),則對(duì)上市公司業(yè)績(jī)的影響是正向(所得稅因素會(huì)減弱這種影響程度),即可以使應(yīng)付福利費(fèi)余額連年增長(zhǎng)的公司業(yè)績(jī)向好。而對(duì)于應(yīng)付福利費(fèi)余額不大且年與年之間相對(duì)穩(wěn)定,以及應(yīng)付福利費(fèi)余額為零的上市公司則無(wú)甚影響。
在新準(zhǔn)則與舊制度轉(zhuǎn)換期,福利費(fèi)會(huì)計(jì)處理轉(zhuǎn)變的影響主要體現(xiàn)在目前應(yīng)付福利費(fèi)余額如何處理方面,這關(guān)系到應(yīng)付福利費(fèi)存在余額的上市公司的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)。
據(jù)WIND資訊統(tǒng)計(jì),截至2005年末,全部A股上市公司應(yīng)付福利費(fèi)余額合計(jì)為187億元。其中,存在貸方余額的公司為1314家,余額合計(jì)187億元;應(yīng)付福利費(fèi)為借方余額(紅字余額,表示實(shí)際支出多于提取的福利費(fèi))僅有10家公司,合計(jì)5049萬(wàn)元;另有28家公司余額為零。
上市公司應(yīng)付福利費(fèi)余額存在著集中度高、持續(xù)增長(zhǎng)等特點(diǎn)。2005年末應(yīng)付福利費(fèi)余額過(guò)億元的公司共22家,合計(jì)余額57億元,占全部A股上市公司總額的30%;余額前10名公司2005年末應(yīng)付福利費(fèi)余額合計(jì)40.48億元,占全部A股上市公司余額合計(jì)的22%.同時(shí),全部A股上市公司2003年末至2005年末三年應(yīng)付福利費(fèi)余額分別為146億元、167億元與187億元,增長(zhǎng)率分別為14%與12%;余額前10名公司應(yīng)付福利費(fèi)余額連續(xù)兩年同比增長(zhǎng)的為7家,而連續(xù)兩年降低的只有中國(guó)石化(600028)一家,且增長(zhǎng)幅度不大。
按照當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家規(guī)定,計(jì)算提取應(yīng)付福利費(fèi),計(jì)入成本、費(fèi)用。具體而言,從費(fèi)用中提取的職工福利費(fèi),提取比例為職工工資總額(扣除按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的住房補(bǔ)貼)的14%.職工福利費(fèi)主要用于職工的醫(yī)藥費(fèi)、職工生活困難補(bǔ)助等。
隨著工資的逐步市場(chǎng)化和社會(huì)保障的發(fā)展,企業(yè)應(yīng)付福利費(fèi)的開(kāi)支日漸減少,應(yīng)付福利費(fèi)的計(jì)提慢慢演化成為一種“預(yù)先準(zhǔn)備”,其作用僅僅限于減少所得稅之用(按規(guī)定提取的福利費(fèi)可在稅前扣除)。更有上市公司將其作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的一種手段,因?yàn)樵趯?shí)際工作中,工資與福利費(fèi)的界限正逐漸變得模糊。
應(yīng)付福利費(fèi)亂象
出于大股東與管理層的種種目的,應(yīng)付福利費(fèi)逐漸成為一些上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的一種手段。這其中絕大多數(shù)是績(jī)優(yōu)公司,為平滑利潤(rùn)之目的,保持著應(yīng)付福利費(fèi)的高余額并使之逐年增加,實(shí)質(zhì)上是建立了一種陽(yáng)光下的“秘密準(zhǔn)備”。
數(shù)據(jù)顯示,在應(yīng)付福利費(fèi)余額前20家上市公司中,僅有GTCL集團(tuán)(000100)2005年度虧損,其他公司皆為盈利。余額過(guò)億元的22家公司2005年度凈利潤(rùn)合計(jì)758億元,占所有A股上市公司的52%.
就具體上市公司而言,較早前曾被本刊指出存在隱藏利潤(rùn)問(wèn)題的有G深能源(000027)與G隧道(600820)等。其中,G深能源2005年年末應(yīng)付福利費(fèi)余額1.6億元,3年間同比增長(zhǎng)分別為25%與12%;G隧道2005年年末應(yīng)付福利費(fèi)余額2789萬(wàn)元,3年間同比增長(zhǎng)分別為28%與15%.
與績(jī)優(yōu)公司不同,績(jī)差公司利用應(yīng)付福利費(fèi)的目的是虛增利潤(rùn),但這種情況不多見(jiàn),因?yàn)閼?yīng)付福利費(fèi)紅字余額比較引人注意,且在較早前就曾被監(jiān)管層關(guān)注過(guò)。即使如此,也并不乏個(gè)別鋌而走險(xiǎn)者,如G雙環(huán)(000707)通過(guò)應(yīng)付福利費(fèi)的紅字余額掛賬以減少當(dāng)期費(fèi)用,增加凈利潤(rùn)。
鑒于目前福利費(fèi)計(jì)提存在的種種問(wèn)題,改革呼聲日漸高漲,且一些行業(yè)與所有制企業(yè)已開(kāi)始付諸實(shí)踐。如外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后,就不再按工資總額的14%從費(fèi)用中計(jì)提福利費(fèi)。
處理方法猜想
施行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后,應(yīng)付福利費(fèi)余額的處理可以有“準(zhǔn)則處理”與“行政規(guī)范”兩種思路。所謂“準(zhǔn)則處理”,就是按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的相關(guān)要求,對(duì)應(yīng)付福利費(fèi)的余額進(jìn)行相應(yīng)處理;而“行政規(guī)范”,就是財(cái)政部單獨(dú)發(fā)文件,規(guī)定應(yīng)付福利費(fèi)余額的處理方法。
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,新準(zhǔn)則與舊制度的轉(zhuǎn)換問(wèn)題一般在第38號(hào)準(zhǔn)則“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”中規(guī)定。對(duì)于應(yīng)付福利費(fèi)的余額處理問(wèn)題,第38號(hào)準(zhǔn)則中未有具體說(shuō)明。只是原則上規(guī)定,在首次執(zhí)行日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行重新分類(lèi)、確認(rèn)和計(jì)量,并編制期初資產(chǎn)負(fù)債表;編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),除按照本準(zhǔn)則第五條至第十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項(xiàng)目外,其他項(xiàng)目不應(yīng)追溯調(diào)整。當(dāng)然,僅憑這種原則上的規(guī)定,不足以指導(dǎo)實(shí)踐,因?yàn)閼?yīng)付福利費(fèi)不可能永遠(yuǎn)掛賬。
不過(guò),我們可以參照第28號(hào)準(zhǔn)則“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正”中的規(guī)定,采用追溯調(diào)整法,將應(yīng)付福利費(fèi)余額調(diào)整期初留存收益,如增加期初未分配利潤(rùn)。這種處理對(duì)于上市公司的影響程度決定于應(yīng)付福利費(fèi)余額占公司凈資產(chǎn)的比重,會(huì)增加公司凈資產(chǎn),進(jìn)而增加每股凈資產(chǎn)數(shù)額。表3反映的是在應(yīng)付福利費(fèi)余額超過(guò)5000萬(wàn)元的上市公司中,“應(yīng)付福利費(fèi)/股東權(quán)益”比率最大的10家公司的情況。對(duì)于個(gè)別出現(xiàn)應(yīng)付福利費(fèi)紅字余額的公司,如G海信(600060)、G雙環(huán),這種處理的影響將是負(fù)向的,會(huì)減少公司的凈資產(chǎn)。
按照財(cái)政部的慣常做法,與“準(zhǔn)則處理”相比,“行政規(guī)范”的可能性更大,就是針對(duì)新準(zhǔn)則施行后應(yīng)付福利費(fèi)余額的處理問(wèn)題單獨(dú)下發(fā)文件。因?yàn)槿魞H僅根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的相關(guān)內(nèi)容來(lái)處理,由于其中存在著大量的專(zhuān)業(yè)判斷,會(huì)給個(gè)別上市公司為實(shí)現(xiàn)其自身目的而選擇處理方法的空間。其實(shí),這種利用行政文件來(lái)規(guī)范的做法,已在第28號(hào)準(zhǔn)則“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正”中有了伏筆:企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的,應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。
財(cái)政部專(zhuān)門(mén)下發(fā)文件的處理方法可以有三種選擇,一是調(diào)整2007年度留存收益,即上述的追溯調(diào)整法;二是將應(yīng)付福利費(fèi)余額一次性沖減當(dāng)期費(fèi)用;三是保留應(yīng)付福利費(fèi)余額,用于未來(lái)若干年的福利費(fèi)開(kāi)支,直至用完為止。
若采用第二種方法,即將應(yīng)付福利費(fèi)余額一次性沖減當(dāng)期費(fèi)用,會(huì)使大部分上市公司2007年度的凈利潤(rùn)有不同程度的提高,尤其是那些應(yīng)付福利費(fèi)余額巨大且應(yīng)付福利費(fèi)余額占近年來(lái)凈利潤(rùn)比重較大的公司(表4),這種凈利潤(rùn)非正常增長(zhǎng)的幅度會(huì)更大。
然而,鑒于這種方法對(duì)一些上市公司2007年度凈利潤(rùn)的影響很大,會(huì)造成凈利潤(rùn)的起伏波動(dòng)。所以,我們認(rèn)為,財(cái)政部更可能是采用第三種方法,即暫時(shí)保留應(yīng)付福利費(fèi)余額,用于將來(lái)數(shù)年的福利費(fèi)開(kāi)支,直至用完為止。這同時(shí)也符合財(cái)政部歷來(lái)的慣例做法。如規(guī)定證券公司、民航企業(yè)等據(jù)實(shí)列支福利費(fèi)支出時(shí),對(duì)“應(yīng)付福利費(fèi)”結(jié)余區(qū)分情況處理,如果是借方余額,減少未分配利潤(rùn);如果是貸方余額,可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度使用。
與一次性沖減費(fèi)用不同,這種方法將應(yīng)付福利費(fèi)余額對(duì)公司業(yè)績(jī)的影響分?jǐn)傊翈啄晖瓿,可以減少一些上市公司凈利潤(rùn)的大幅度波動(dòng)。但也同時(shí)給了上市公司利用應(yīng)付福利費(fèi)余額調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。比如,業(yè)績(jī)好時(shí),少?zèng)_減應(yīng)付福利費(fèi)余額;業(yè)績(jī)差時(shí),多沖減應(yīng)付福利費(fèi)余額。如果在規(guī)定此方法的同時(shí),也規(guī)定沖減應(yīng)付福利費(fèi)余額的最高年限,會(huì)在一定程度上壓縮這種利潤(rùn)調(diào)節(jié)的空間。
由于應(yīng)付福利費(fèi)生來(lái)就與企業(yè)所得稅扣除緊密相關(guān),所以,在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,無(wú)論是采取哪種方法處理應(yīng)付福利費(fèi)余額,都需要財(cái)政部與稅務(wù)部門(mén)充分協(xié)調(diào),避免會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換引發(fā)稅務(wù)混亂。