一、債務重組準則的修訂背景

　　在市場經(jīng)濟競爭激烈的情況下，一些企業(yè)可能因經(jīng)營管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使盈利能力下降或經(jīng)營發(fā)生虧損，資金周轉(zhuǎn)不快，出現(xiàn)暫時資金緊缺，難以按期償還債務。在此情況下，雖然按我國法律，債權(quán)人有權(quán)在債務人不能償還到期債務時向法院申請債務人破產(chǎn)，但在債務人主管部門申請整頓且經(jīng)債務人與債權(quán)人會議達成了和解協(xié)議時，破產(chǎn)程序應予中止。此外，即使債務人進入破產(chǎn)程序，也可能因為相關(guān)的過程持續(xù)很長，費時費力，結(jié)果還可能難以保證債權(quán)人的債權(quán)能如數(shù)收回。于是，就有了另外一種解決債務糾紛的方法，即債務重組，包括減少債務本金、債務利息和修改其他債務條件等。這種形式的債務重組，屬于債務人發(fā)生財務困難的情況下債權(quán)人作出讓步的債務重組。除此之外，實務中還有其他形式的債務重組，即債權(quán)人未作出讓步的債務重組。比如，債務人以等于或高于債務賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務。

　　對于債權(quán)人作出讓步的債務重組，財政部曾于1998年發(fā)布《企業(yè)會計準則——債務重組》進行規(guī)范。該項準則自實施以來，對于規(guī)范企業(yè)債務重組交易起到了重要作用，但在執(zhí)行過程中也發(fā)現(xiàn)一些問題。比如，《企業(yè)會計準則——債務重組》引入了公允價值，允許債務人將重組債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或股權(quán)的公允價值之間的差額確認為債務重組收益，并在利潤中反映。但是，由于我國目前的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)市場尚在建立健全之中，相關(guān)的公允價值難以真正地顯現(xiàn)出“公允”，從而有可能影響因債務重組而產(chǎn)生的“利潤”的真實性和可靠性�；�于此種情況，財政部在廣泛征求各方面意見的基礎上，對1999年1月1日起施行的《企業(yè)會計準則——債務重組》作了修訂。修訂后的準則，仍稱《企業(yè)會計準則——債務重組》（下稱“債務重組準則”）。債務重組準則不僅拓展了債務重組概念，而且在債務重組的會計處理規(guī)定方面，較之修訂前有很大突破。 

　　二、基本要求

　　（一）企業(yè)應分清持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組和非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組的界限

　　持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組，是指債務重組雙方在可預見的將來仍然會繼續(xù)經(jīng)營下去的情況下所進行的債務重組。非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組，則通常指債務人處于破產(chǎn)清算狀態(tài)時與債權(quán)人之間進行的債務重組。

　　持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組可按債權(quán)人是否作出了讓步，再分為債權(quán)人作出了讓步的債務重組和債權(quán)人未作出讓步的債務重組。無論債權(quán)人是否作出了讓步，債務重組準則均予涉及。

　　非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務重組不屬于債務重組準則涉及的范圍，其會計處理由相關(guān)的會計規(guī)范予以規(guī)定。

　　企業(yè)進行公司制改造時，情況比較復雜，有的情況屬于持續(xù)經(jīng)營，也有的情況不屬于持續(xù)經(jīng)營。無論哪種情況下發(fā)生的債務重組，債務重組準則均不涉及。

　�。ǘ�）企業(yè)應正確確定債務重組日

　　債務重組可能發(fā)生在債務到期前、到期日或到期后。債務重組日即為債務重組完成日，即債務人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。

　　【例1】①甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款1000萬元，到期日為2001年5月1日。甲企業(yè)發(fā)生財務困難，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以價值900萬元的產(chǎn)成品抵債。甲企業(yè)于2001年5月20日將產(chǎn)成品運抵乙企業(yè)并辦理有關(guān)債務解除手續(xù)。在此項債務重組交易中，2001年5月20日即為重組日。

　　如果甲企業(yè)是分批將產(chǎn)成品運往乙企業(yè)，最后一批運抵的日期為2001年5月30日，且在這一天辦理有關(guān)債務解除手續(xù)，則重組日應為2001年5月30日。

　�、谘赜芒俚馁Y料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)以一項工程總造價為900萬元的在建工程償債，但要求甲企業(yè)繼續(xù)按計劃完成在建工程，那么債務重組日應為該項工程完工并交付使用，且辦理有關(guān)債務清償手續(xù)的當日。

　�、垩赜芒俚馁Y料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)將所欠債務轉(zhuǎn)為資本，甲企業(yè)于2001年5月25日辦妥增資批準手續(xù)并向乙企業(yè)出具出資證明，則2001年5月25日即為債務重組日。 

　　三、說明

　�。ㄒ唬╆P(guān)于定義

　　債務重組準則對“債務重組”、“公允價值”、“或有支出”及“或有收益”等概念進行了定義。其中，除“債務重組”外，其他三個概念在修訂前后的債務重組準則中含義相同。以下就“債務重組”概念作簡要說明。

　　債務重組準則修訂前，債務重組指“在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項”。其中，“讓步”指債權(quán)人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或?qū)�來以低于重組債務賬面價值的金額償還債務。比如說，甲公司欠乙公司100萬元貨款，現(xiàn)因財務困難與乙公司協(xié)商，乙公司同意甲公司以95萬元現(xiàn)金了結(jié)債務。其中，乙公司就給甲公司作出了“讓步”。這也說明，如果債權(quán)人沒有作出讓步，就不能認為是債務重組準則所指的債務重組。

　　債務重組準則修訂后，債務重組指“債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”。相比之下，修訂后的債務重組定義與原定義有以下不同：（1）沒有將“債務人發(fā)生財務困難”作為債務重組的前提條件；（2）債務重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務重組，還包括債權(quán)人未作出讓步的債務重組。

　�。ǘ�）關(guān)于債務重組方式

　　1.以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務。

　　2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，是指債務人轉(zhuǎn)讓其非現(xiàn)金資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務。債務人常用于償債的資產(chǎn)主要有：存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等。

　　3.債務轉(zhuǎn)為資本，是指債務人將債務轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。

　　以債務轉(zhuǎn)為資本用于清償債務，對于股份制企業(yè)法律上有一定的限制。例如，按照我國《公司法》規(guī)定，公司發(fā)行新股必須具備一定的條件。因此，公司只有在滿足國家規(guī)定條件的情況下，才能采用將債務轉(zhuǎn)為資本的方式進行債務重組。

　　4.修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等。

　　例如，甲企業(yè)從乙企業(yè)購入一批原材料向乙企業(yè)開出一張面值為100萬元、利率為3％、3個月期、到期日為20×1年5月31日的票據(jù)。由于資金周轉(zhuǎn)暫時困難，甲企業(yè)無法在5月31日償清到期的應付票據(jù)。經(jīng)與乙企業(yè)協(xié)商，達成如下協(xié)議：將票據(jù)的期限延長到7月31日，并將債務的賬面價值100.75萬元（面值100萬元和利息0.75萬元）減至90萬元（既減面值，又減已欠利息），延期內(nèi)票據(jù)不計利息。這就屬于修改其他債務條件進行債務重組。

　　如果甲企業(yè)與乙企業(yè)達成的重組協(xié)議為：將票據(jù)的期限延長到7月31日，并將已欠利息0.75萬元免除，延期內(nèi)票據(jù)不計利息，也屬于修改其他債務條件進行債務重組。

　　5.以上兩種或兩種以上方式的組合，這種重組方式簡稱為“混合重組方式”。

　　例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項債務。再如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項債務的一部分，并對該項債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。 

　　四、債務重組的會計處理

　�。ㄒ唬┮缘陀趥鶆召~面價值的現(xiàn)金清償債務時的會計處理

　　債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積；債權(quán)人應將債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期損失。

　　相關(guān)的幾點說明：

　　1.債務人以低于債務賬面價值的金額清償債務，相當于債權(quán)人給予了債務人一項捐贈，因此，當債務人以現(xiàn)金清償債務時，對于債務人而言，債務賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額應確認為資本公積；而對于債權(quán)人而言，債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，應確認為當期損失。需要注意的是，債權(quán)人已對債權(quán)計提了壞賬準備的，在確認當期損失時，應先沖壞賬準備。

　　2.“賬面價值”是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項目后的凈額�！百~面余額”是指某科目的賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵后的項目（如累計折舊、相關(guān)資產(chǎn)的減值準備等）。對企業(yè)的債務而言，其賬面價值通常就是該債務的賬面余額。

　　【例2】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，不含稅價格為100 000元，增值稅稅率為17％。當年3月20日，紅星公司財務發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意減免紅星公司20 000元債務，余額用現(xiàn)金立即償清。深廣公司未對債權(quán)計提壞賬準備。

　　紅星公司：

　�。�1）計算

　　債務重組日， 重組債務的賬面價值與應支付的現(xiàn)金之間的差額 ＝117000-97000＝20000（元） 

　�。�2）賬務處理 

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　117000 
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　 97000 
　　　　　　資本公積——其他資本公積 20000 

　　深廣公司： 

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 97000 
　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失 20000 
　　　　貸：應收賬款　　　　　　　117000 

　�。ǘ�）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的會計處理

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失；債權(quán)人應按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

　　依據(jù)以上原則，下面分別就債務人所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的類型加以說明。

　　1.債務人以存貨清償債務

　　（1）以存貨清償債務的，債務人應按債務賬面價值轉(zhuǎn)銷債務，按存貨的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)存貨，將債務賬面價值扣除增值稅銷項稅額和存貨賬面價值后的金額確認為當期損失或資本公積。

　�。�2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為存貨管理的，債權(quán)人應按債權(quán)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)，按債權(quán)的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進項稅額后的差額，加上應支付的相關(guān)稅費，確認存貨。受讓的存貨是否發(fā)生減值，在重組日不涉及，待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問題。

　　涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓存貨的入賬價值或?qū)嶋H成本：

　�、偈盏窖a價的，按重組債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額和補價，加上應支付的相關(guān)稅費，作為實際成本。

　�、谥Ц堆a價的，按重組債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額，加上支付的補價和應支付的相關(guān)稅費，作為實際成本。

　　受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)中，除存貨外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應按存貨的公允價值和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確定存貨和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

　　【例3】20×1年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價為105000元。20×1年7月1日，紅星公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該應收賬款。該產(chǎn)品市價為80000元，增值稅稅率為17％，產(chǎn)品成本為70000元。紅星公司為轉(zhuǎn)讓的材料計提了存貨跌價準備500元，深廣公司為債權(quán)計提了壞賬準備500元。假定不考慮其他稅費。 紅星公司： 

　�。�1）計算 

　　債務重組日，重組債務的賬面價值　　　 105000元 
　　減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值（70000-500） 69500元 
　　　　增值稅銷項稅額（80000×17％）　　 13600元 
　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　21900元 

　�。�2）賬務處理 

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　105000 
　　　　存貨跌價準備　　　　　　　　　　　　　 500 
　　　　貸：產(chǎn)成品　　　　　　　　　　　　　 70000 
　　　　　　應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 13600 
　　　　　　資本公積——其他資本公積　　　　 21900 

　　深廣公司： 

　　借：應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 13600 
　　　　壞賬準備　　　　　　　　　　　　　 500 
　　　　存貨　　　　　　　　　　　　　　 90900 
　　　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　105000 

　　假定紅星公司轉(zhuǎn)讓的材料成本為100000元，市價為100000元，從而相應的增值稅銷項稅額（進項稅額）為17000元。其他資料保持不變。此時，紅星公司和深廣公司的賬務處理分別如下：

　　紅星公司：

　　（1）計算 債務重組日，重組債務的賬面價值 105000元 

　　減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值（100000-500） 99500元 
　　　　增值稅銷項稅額（100000×17％）　　 17000元 
　　　　差額　　　　　　　　　　　　　　　-11500元 
　　　　差額11500元作為營業(yè)外支出。 

　�。�2）賬務處理 

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　105000 
　　　　存貨跌價準備　　　　　　　　　　　　　 500 
　　　　營業(yè)外支出——債務重組支出　　　　　 11500 
　　　　貸：產(chǎn)成品　　　　　　　　　　　　　100000 
　　　　　　應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 17000 

　　深廣公司： 

　　借：應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 17000 
　　　　壞賬準備　　　　　　　　　　　　　 500 
　　　　存貨　　　　　　　　　　　　　　 87500 
　　　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　105000 

　　2.債務人以固定資產(chǎn)清償債務

　�。�1）以固定資產(chǎn)清償債務的，債務人應先將固定資產(chǎn)進行清理，再按債務賬面價值轉(zhuǎn)銷債務，將債務賬面價值扣除固定資產(chǎn)凈值和清理費用（扣除殘值收入）等之后的余額確認為當期損失或資本公積。如固定資產(chǎn)計提了減值準備，還應結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的減值準備。

　�。�2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理的，債權(quán)人應按債權(quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，確認固定資產(chǎn)。受讓的固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問題。

　　涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓固定資產(chǎn)的入賬價值或?qū)嶋H成本：

　�、偈盏窖a價的，按重組債權(quán)的賬面價值減去補價，加上應支付的相關(guān)稅費，作為入賬價值。
　�、谥Ц堆a價的，按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關(guān)稅費，作為入賬價值。

　　受讓的資產(chǎn)中，除固定資產(chǎn)外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應按固定資產(chǎn)的公允價值和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確定固定資產(chǎn)和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

　　【例4】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7％、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。當年8月10日，紅星公司發(fā)生財務困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用一臺設備抵償該應收票據(jù)。這臺設備的歷史成本為120000元，累計折舊為30000元，清理費用等1000元，計提的減值準備為9000元。深廣公司未對債權(quán)計提壞賬準備。假定不考慮其他相關(guān)稅費。

　　紅星公司： 

　　借：固定資產(chǎn)清理　90000 
　　　　累計折舊　　　30000 
　　　　貸：固定資產(chǎn) 120000 

　　借：固定資產(chǎn)清理　 1000 
　　　　貸：銀行存款　 1000 

　　“固定資產(chǎn)清理”科目余額＝90000＋1000＝91000（元） 

　　借：應付票據(jù)　　　　　　　　　　103500 
　　　　固定資產(chǎn)減值準備　　　　　　　9000 
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　 91000 
　　　　　　資本公積——其他資本公積 21500 

　　深廣公司： 

　　借：固定資產(chǎn)　　 103500 
　　　　貸：應收票據(jù) 103500 

　　假定紅星公司用于償債的設備的歷史成本為150000元，其他資料保持不變，則紅星公司和深廣公司的賬務處理如下：

　　紅星公司： 

　　借：固定資產(chǎn)清理 120000 
　　　　累計折舊　　　30000 
　　　　貸：固定資產(chǎn) 150000 

　　借：固定資產(chǎn)清理　 1000 
　　　　貸：銀行存款　 1000 

　　“固定資產(chǎn)清理”科目余額＝120000＋1000＝121000(元) 

　　借：應付票據(jù)　　　　　　　　 103500 
　　　　固定資產(chǎn)減值準備　　　　　 9000 
　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失 8500 
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　 121000 

　　深廣公司： 

　　借：固定資產(chǎn)　　 103500 
　　　　貸：應收賬款 103500 

　　3.債務人以無形資產(chǎn)清償債務

　　（1）以無形資產(chǎn)清償債務的，債務人應將債務賬面價值轉(zhuǎn)銷債務，按無形資產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)，將債務賬面價值扣除無形資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)費用等之后的余額確認為當期損失或資本公積。如對無形資產(chǎn)計提了減值準備，還應結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的減值準備。

　�。�2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)管理的，債權(quán)人應按債權(quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，確認無形資產(chǎn)。受讓的無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考慮。

　　涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓無形資產(chǎn)的入賬價值或?qū)嶋H成本：

　�、偈盏窖a價的，按重組債權(quán)的賬面價值減去補價，加上應支付的相關(guān)稅費，作為入賬價值。
　�、谥Ц堆a價的，按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關(guān)稅費，作為入賬價值。

　　受讓的資產(chǎn)中，除無形資產(chǎn)外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應按無形資產(chǎn)的公允價值和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確定無形資產(chǎn)和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

　　【例5】廣源公司于20×1年7月10日從深大公司購得一批產(chǎn)品，價值200000元（含應付的增值稅），至20×2年1月尚未支付貨款。經(jīng)與深大公司協(xié)商，深大公司同意廣源公司以一項專利技術(shù)償還債務。該項專利技術(shù)的賬面價值為195000元，應交的營業(yè)稅為9750元。廣源公司未對轉(zhuǎn)讓的專利技術(shù)計提減值準備，深大公司未對債權(quán)計提壞賬準備。假定不考慮其他相關(guān)稅費。

　　廣源公司：

　　借：應付賬款　　　　　　　　 200000 
　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失 4750 
　　　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　 195000 
　　　　　　應交稅金——應交營業(yè)稅 9750 

　　深大公司： 

　　借：無形資產(chǎn)　　 200000 
　　　　貸：應收賬款 200000 
　　　　　　假定廣源公司用于償債的無形資產(chǎn)的賬面價值為180000元，應交的營業(yè)稅為9000元，其他資料保持不變，則廣源公司和深大公司的賬務處理如下：

　　廣源公司： 

　　借：應付賬款　　　　　　　　 200000 
　　　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　 180000 
　　　　　　應交稅金——應交營業(yè)稅 9000 

　　資本公積——其他資本公積 11000 

　　深大公司： 

　　借：無形資產(chǎn)　　 200000 
　　　　貸：應收賬款 200000 

　　4.債務人以投資清償債務

　�。�1）以投資清償債務的，債務人應按債務賬面價值轉(zhuǎn)銷債務，按投資的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)投資，將債務賬面價值扣除投資賬面價值和相關(guān)費用等之后的余額確認為當期損失或資本公積。對投資計提了減值準備的，還應將相關(guān)的減值準備予以結(jié)轉(zhuǎn)。

　�。�2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為短期投資管理的，債權(quán)人應按重組債權(quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為短期投資成本。如果所接受的短期投資中含有已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領取的債券利息，按重組債權(quán)的賬面價值減去應收股利或應收利息，加上應支付的相關(guān)稅費后的金額，作為短期投資成本。

　　涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓短期投資的實際成本：

　�、偈盏窖a價的，按重組債權(quán)的賬面價值減去補價，加上應支付的相關(guān)稅費，作為短期投資成本。
　�、谥Ц堆a價的，按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關(guān)稅費，作為短期投資成本。

　�。�3）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為長期投資管理的，債權(quán)人應按債權(quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為初始投資成本。受讓的投資是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考慮。

　　涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓長期投資的初始投資成本：

　�、偈盏窖a價的，按重組債權(quán)的賬面價值減去補價，加上應支付的相關(guān)稅費，作為初始投資成本。
　�、谥Ц堆a價的，按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關(guān)稅費，作為初始投資成本。

　　受讓的資產(chǎn)中，除投資外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應按投資的公允價值和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進行分配，以確定投資和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

　　【例6】20×1年12月31日，A公司銷售一批材料給B公司，含稅價為468000元。20×2年5月1日，B公司資金周轉(zhuǎn)暫時發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意B公司將其擁有的一項長期股權(quán)投資用于抵償債務。該項長期股權(quán)投資的賬面價值為470000元，計提的相關(guān)減值準備為51700元。B公司轉(zhuǎn)讓該項長期股權(quán)投資時發(fā)生相關(guān)費用2000元，A公司對相關(guān)債權(quán)提取了70200元壞賬準備。假定不考慮其他相關(guān)稅費。

　　B公司：

　�。�1）計算 債務重組日，重組債務的賬面價值 468000元 

　　減：所轉(zhuǎn)讓投資的賬面價值 470000元 
　　　　發(fā)生的相關(guān)費用　　　　 2000元 
　　　　差額　　　　　　　　　-4000元 

　�。�2）賬務處理 

　　借：應付賬款　　　　 468000 
　　　　長期投資減值準備　51700 
　　　　貸：長期股權(quán)投資 470000 
　　　　　　銀行存款　　　 2000 

　　資本公積——其他資本公積(51700-4000) 47700 

　　A公司： 

　　借：長期股權(quán)投資 397800 
　　　　壞賬準備　　　70200 
　　　　貸：應收賬款 468000 

　　假定B公司用于償債的長期股權(quán)投資的賬面價值為530000元，其他資料保持不變，則A公司和B公司的賬務處理如下：

　　B公司： 

　　借：應付賬款　　　　　　　　　468000 
　　　　長期股權(quán)投資減值準備　　　 51700 
　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失 12300 
　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　530000 
　　　　　　銀行存款　　　　　　　　2000 

　　A公司： 

　　借：長期股權(quán)投資 397800 
　　　　壞賬準備　　　70200 
　　　　貸：應收賬款 468000 

　�。ㄈ�）以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務時的會計處理

　　債務人以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認為資本公積；債權(quán)人應將重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的股權(quán)的入賬價值。

　　根據(jù)以上原則，債務人應注意區(qū)別以下情況進行會計處理：

　　1.債務人為股份有限公司的，債務人應按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認股本，按債務賬面價值轉(zhuǎn)銷債務，將債務賬面價值與股份面值總額之間的差額確認為資本公積。

　　2.債務人為非股份有限公司的，債務人應按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認實收資本，按債務賬面價值轉(zhuǎn)銷債務，將債務賬面價值與股權(quán)份額之間的差額確認為資本公積。

　　債務轉(zhuǎn)為資本時，債務人可能會發(fā)生一些稅費，如印花稅。一般情況下，這些費用應在發(fā)生時計入當期損益。

　　【例7】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（股份有限公司），同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100 000元、年利率7％、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。紅星公司用于抵債的普通股為10000股，股票市價為每股9.6元。假定印花稅稅率為4％，不考慮其他稅費。

　　紅星公司：

　�。�1）計算 債務重組日，重組債務的賬面價值(100000＋3500) 103500元 

　　減：債權(quán)人享有股份的面值總額 10000元 
　　　　差額 93500元 

　�。�2）賬務處理 

　　借：應付票據(jù) 103500 
　　　　貸：股本 10000 

　　資本公積——股本溢價 93500 

　　借：管理費用——印花稅 384 
　　　　貸：銀行存款　　　 384 

　　深廣公司： 

　　借：長期股權(quán)投資 103884 
　　　　貸：應收票據(jù) 103500 
　　　　　　銀行存款　　384 

　　【例8】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（非股份有限公司），同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7％、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其債務轉(zhuǎn)為資本進行債務重組，深廣公司因此獲得紅星公司0.1％的股權(quán)，對應的金額為100000元。假定不考慮相關(guān)稅費。

　　紅星公司：

　�。�1）計算 債務重組日，重組債務的賬面價值(100000＋3500) 103500元 

　　減：債權(quán)人享有的股權(quán)份額 100000元 
　　　　資本公積　　　　　　　 3500元 

　�。�2）賬務處理 

　　借：應付票據(jù)　　 103500 
　　　　貸：實收資本 100000 

　　資本公積——資本溢價 3500 

　　深廣公司： 

　　借：長期股權(quán)投資 103500 
　　　　貸：應收票據(jù) 103500 

　�。ㄋ模┬薷钠渌麄鶆諚l件時的會計處理

　　1.債務人的會計處理

　　以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。

　　如果修改后的債務條款涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在將來應付金額中�；蛴兄С鰧嶋H發(fā)生時，應沖減重組后債務的賬面價值；結(jié)算債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。

　　相關(guān)的幾點說明：

　�。�1）“修改其他債務條件”，通常指延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等。其中，延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息，既包括在重組日債權(quán)人豁免債務人的債務本金或債務利息，也包括重組日之后債權(quán)人豁免債務人的債務本金或債務利息。比如，債務人欠債權(quán)人貨款12000000元（其中2000000元為債務利息），經(jīng)協(xié)商于8月1日進行債務重組，債權(quán)人同意將積欠的利息豁免，并將債務延期至當年12月31日償還，也屬于采用修改其他債務條件進行債務重組。

　�。�2）“將來應付金額”，一般為將來應付債務面值（或本金、原值），如應付賬款；如有利息，還應加上將來應付利息。例如，將面值總額100000元的債券展期1年，年利率為5％，將來應付金額為100000＋100000×5％＝105000元。

　�。�3）如修改后的債務條款中涉及或有支出，根據(jù)謹慎原則，債務人在計算將來應付金額時，應將或有支出考慮進去。之后，再將依次計算的將來應付金額與重組債務的賬面價值進行比較。

　　由于重組后的債務的賬面價值包含或有支出，因此，或有支出實際發(fā)生時，應作為減少重組債務的賬面價值處理；結(jié)清債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。其中，或有支出，指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的支出；未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。

　　根據(jù)以上原則，如按債務重組協(xié)議，或有支出的金額按期（按年、季等）結(jié)算，則應在結(jié)算期滿時，按已確認、屬于本期的未發(fā)生的或有支出金額在該期確認為資本公積；如按債務重組協(xié)議，或有支出的金額待債務結(jié)算時一并計算的，則應在結(jié)清債務時，將未發(fā)生的或有支出的原估計金額確認為資本公積。

　　2.債權(quán)人的會計處理

　　以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應收金額，債權(quán)人應將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果重組債權(quán)的賬面價值等于或小于將來應收金額，債權(quán)人不作賬務處理。

　　如果修改后的債務條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應將或有收益包括在將來應收金額中；或有收益收到時，作為當期收益處理。其中，或有收益，指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的收益；未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。

　　相關(guān)的幾點說明：

　�。�1）“將來應收金額”，一般為將來應收債權(quán)面值（或本金、原值），如應收賬款；如有利息，還應加上將來應收利息。例如，將價值100000元的債券展期1年，年利率為5％，將來應收金額為100000＋100000×5％＝105000（元）。

　�。�2）如修改后的債務條款中涉及或有收益，根據(jù)謹慎原則，債權(quán)人在計算將來應收金額時不應將或有收益包括在內(nèi)�；蛴惺找鎽�于實際發(fā)生時，計入當期損益。

　　【例9】深廣公司持有紅星公司的應收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時，累計利息為1000元，紅星公司支付了利息。由于紅星公司財務陷入困境，深廣公司同意將紅星公司的票據(jù)期限延長2年，并減少本金5000元；票據(jù)延長期間不計算利息。

　　紅星公司：

　　（1）計算應付票據(jù)的賬面價值和將來應付金額的差額： 應付票據(jù)的賬面價值 20000元 

　　其中：面值 20000元 
　　應計利息（已支付） 0元 
　　減：將來應付金額（20000-5000） 15000元 
　　　　差額 5000元 
　　　　差額5000元確認為資本公積。 

　�。�2）賬務處理： 

　　借：應付票據(jù)——應計利息 1000 
　　　　貸：銀行存款　　　　 1000 

　　借：應付票據(jù)——面值 20000 
　　　　貸：應付賬款　　 15000 

　　資本公積——其他資本公積 5000 

　　深廣公司： 

　　由于沒有對應收票據(jù)計提壞賬準備，差額5000元作為當期損失。

　　借：銀行存款　　　　　　　　 1000 
　　　　貸：應收票據(jù)——應計利息 1000 

　　借：應收賬款　　　　　　　　　15000 
　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失 5000 
　　　　貸：應收票據(jù)——面值　　　20000 

　　【例10】深廣公司銷售一批商品給紅星公司，價款5200000元（含增值稅）。按雙方協(xié)議規(guī)定，款項應于2001年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，紅星公司不能在規(guī)定的時間內(nèi)償付深廣公司。經(jīng)協(xié)商，于2001年3月20日進行債務重組。重組協(xié)議如下：深廣公司同意豁免紅星公司債務200000元，其余款項于重組日起一年后付清；債務延長期間，深廣公司加收余款2％的利息，利息與債務本金一同支付。假定深廣公司為債權(quán)計提的壞賬準備為520000元。

　　紅星公司：

　�。�1）計算重組債務的賬面價值與將來應付金額之間的差額：

　　債務重組日，重組債務的賬面價值＝5200000（元）

　　將來應付金額＝（5200000-200000）×（1＋2%）＝5100000（元）

　　以上兩者之間的差額為100000元。

　�。�2）賬務處理

　�、賯鶆罩亟M日 

　　借：應付賬款　　　　　　　　5200000 
　　貸：應付賬款——債務重組　　5100000 
　　　　資本公積——其他資本公積 100000 

　�、谥亟M日后一年末紅星公司償付余款及應付利息 

　　借：應付賬款——債務重組 5100000 
　　　　貸：銀行存款　　　　 5100000 

　　深廣公司：

　�。�1）計算重組債務的賬面價值與將來應收金額之間的差額，以及應沖減的壞賬準備

　　債務重組日，重組債權(quán)的賬面價值＝5200000（元）

　　將來應收金額＝5000000×（1＋2％）＝5100000（元）

　　以上兩者的差額為100000元，應在債務重組日扣除相關(guān)的壞賬準備后確認為當期損失。

　　根據(jù)已放棄債權(quán)（豁免）的金額，計算應沖減的壞賬準備： 已放棄債權(quán)占重組前

　　債權(quán)的賬面價值比例 ＝200000÷5200000×100% ＝4% 

　　債務重組日應沖減的壞賬準備 ＝520000×4％ ＝20800（元） 

　�。�2）賬務處理 

　�、賯鶆罩亟M日 

　　借：應收賬款——債務重組　　 5100000 
　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失 79200 
　　　　壞賬準備　　　　　　　　　 20800 
　　　　貸：應收賬款　　　　　　 5200000 

　�、谥亟M日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息 

　　借：銀行存款　　　　　　　　 5100000 
　　　　貸：應收賬款——債務重組 5100000 

　　借：壞賬準備　　 499200 
　　　　貸：管理費用 499200 

　　【例11】1999年6月30日，紅星公司從某銀行取得年利率10％、3年期的貸款1000000元�，F(xiàn)因紅星公司財務困難，于2001年12月31日進行債務重組，銀行同意延長到期日至2005年12月31日，利率降至7％，免除積欠利息250000元，本金減至800000元，但附有一條件：債務重組后，如紅星公司自第二年起有盈利，則利率回復至10％，若無盈利，仍維持7％。假定銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準備。

　　紅星公司：

　�。�1）計算

　　債務重組日，重組債務的賬面價值＝本金+利息＝1000000＋1000000×10％×2.5＝1250000（元）

　　將來應付金額＝本金+應計利息+或有支出＝800000＋800000×7％×4＋800000×(10％-7％)×3＝1096000（元）

　　以上兩者之間的差額等于154000元，應在債務重組日確認為資本公積。由于債務重組后的賬面價值含將來應付面值800000��元、將來正常應付利息224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應作為沖減重組后債務的賬面價值處理。

　�。�2）賬務處理

　�、�2001年12月31日進行債務重組日 

　　借：長期借款　　　　　　　　　　1250000 
　　　　貸：長期借款——債務重組　　1096000 
　　　　　　資本公積——其他資本公積 154000 

　�、�2002年12月31日支付利息時 

　　借：長期借款——債務重組 56000 
　　　　貸：銀行存款　　　　 56000 

　　其中，56000＝800000×7％ 

　　由于債務重組后的賬面價值含利息支出，因此，利息支出作為沖減債務賬面價值處理。

　�、奂僭O紅星公司自債務重組后的第二年起盈利。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息時，紅星公司應按10％的利率支付利息，每年需支付的利息為80000元（800000×10％），其中含或有支出24000元［800000×（10％-7％）］。假設債務重組協(xié)議規(guī)定，按每年盈利與否結(jié)算或有支出。

　　借：長期借款——債務重組 80000 
　　　　貸：銀行存款　　　　 80000 

　�、�2005年12月31日最后一次支付本金800000元和利息80000元時 

　　借：長期借款——債務重組 880000 
　　　　貸：銀行存款　　　　 880000 

　�、菁僭O紅星公司自債務重組后的第二年起仍沒有盈利，或有支出待債務結(jié)清時一并計算。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息時

　　借：長期借款——債務重組 56000 
　　　　貸：銀行存款　　　　 56000 

　　2005年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元時，還需將原計入債務賬面價值的或有支出72000元［800000×（10％-7％）×3］轉(zhuǎn)入資本公積。

　　借：長期借款——債務重組　　　　928000 
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　856000 
　　　　　　資本公積——其他資本公積 72000 

　　債權(quán)銀行： 

　　假設銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準備。 

　　（1）計算 

　　重組債權(quán)的賬面價值 ＝面值＋應計利息＝1000000＋1000000×10％×2.5＝1250000（元） 

　　將來應收金額 ＝面值＋應收利息＝800000＋800000×7％×4 ＝1024000（元） 

　　以上兩者之間的差額等于226000元。由于債權(quán)銀行沒有對該項貸款計提呆賬準備，因而應將該項差額在債務重組日確認為當期損失。

　�。�2）賬務處理

　�、�2001年12月31日

　　借：中長期貸款——債務重組　　1024000 
　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失 226000 
　　　　貸：中長期貸款　　　　　　1250000 

　�、�2002年12月31日收取利息時 

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 56000 
　　　　貸：中長期貸款——債務重組 56000 

　　其中，56000＝800000×7％

　　由于債務重組后債權(quán)的賬面余額含正常利息收入，因此，收到的利息作為沖減債權(quán)的賬面余額處理。

　�、奂僭O紅星公司自債務重組后第二年起有盈利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息時

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 80000 
　　　　貸：中長期貸款——債務重組 56000 
　　　　　　利息收入　　　　　　　 24000 

　　由于紅星公司自債務重組后第二年起有盈利，銀行應按10％的利率計收利息，并在以后的三年里，債權(quán)人每年計收80000元（800000×10％）的利息，其中含或有收益24000元［800000×（10％－7％）］、正常利息收入56000元（800000×7％）。

　�、�2005年12月31日收取本息時

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 880000 
　　　　貸：中長期貸款——債務重組 856000 
　　　　　　利息收入　　　　　　　　24000 

　�、菁僭O紅星公司自債務重組后第二年起沒有盈利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息時

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 56000 
　　　　貸：中長期貸款——債務重組 56000 

　　2005年12月31日收取本息時 

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 856000 
　　　　貸：中長期貸款——債務重組 856000 

　　由于紅星公司自第二年起沒有盈利，銀行應按7％的利率計收利息。在以后的三年里，銀行每年收取56 000元（800 000×7％）的利息。

　�。ㄎ澹┎捎没旌现亟M方式時的會計處理

　　混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務條件。根據(jù)組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。這些方式可以大體概括成以下三大類：

　　第一類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項債務的；

　　第二類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務；

　　第三類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。

　　在混合重組方式下，債務人應分別以下情況進行會計處理：

　�。ㄒ唬┮袁F(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項債務的，債務人應先以支付的現(xiàn)金沖減重組債務的賬面價值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務進行債務重組日應遵循的原則進行處理；

　�。ǘ�）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務的，債務人應先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值沖減重組債務的賬面價值，再按債務轉(zhuǎn)為資本進行債務重組日應遵循的原則處理；

　�。ㄈ�）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、債權(quán)人享有的股權(quán)的賬面價值沖減重組債務的賬面價值，再按修改其他債務條件進行債務重組日應遵循的原則處理。

　　在混合重組方式下，債權(quán)人則應分別以下情況進行會計處理：

　　（一）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項債務的，債權(quán)人應先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務進行債務重組日應遵循的原則進行處理；

　�。ǘ�）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務的，債權(quán)人應先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價值，再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額進行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。

　　上述重組中，如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，應在按上款規(guī)定計算確定的各自入賬價值范圍內(nèi)，就非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值相對比例確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

　　（三）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債權(quán)人應將重組債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額，先按以上（二）的規(guī)定進行處理，再按修改其他債務條件進行債務重組日應遵循的原則進行處理。

　　相關(guān)的幾點說明：

　�。�1）在混合重組方式下，債務人和債權(quán)人在進行會計處理時，應依據(jù)債務清償?shù)捻樞�。一般情況下，應先考慮以現(xiàn)金清償，接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務條件。修改其他債務條件的結(jié)果是，債務實質(zhì)上還要延續(xù)。因此將其放在最后考慮是比較合理的。

　�。�2）在一種混合重組方式中，遇到以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本清償債務的，債權(quán)人應考慮采用兩者的公允價值相對比例確定各自的入賬價值；如非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)不止一項，則須再按同樣的方法確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值。當然，如果重組協(xié)議本身就明確地規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務金額或比例，則不須作這樣的考慮，只要直接按協(xié)議規(guī)定進行會計處理就可以了。

　　【例12】深廣公司持有紅星公司的應收票據(jù)為20 000元，票據(jù)到期時，累計利息為1 000元。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與深廣公司協(xié)商，同意紅星公司支付5 000元現(xiàn)金，同時轉(zhuǎn)讓一項無形資產(chǎn)以清償該項債務。該項無形資產(chǎn)的賬面價值為14 000元，紅星公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應交納的營業(yè)稅為900元。假定紅星公司沒有對轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)計提減值準備，且不考慮其他稅費。

　　紅星公司：

　　（1）計算

　　債務重組日，重組債務的賬面價值21000元（20000＋1000） 

　　減：支付的現(xiàn)金　　　　　　　5000元 
　　　　轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)賬面價值 14000元 
　　　　支付的相關(guān)稅費　　　　　 900元 
　　　　資本公積　　　　　　　　1100元 

　�。�2）賬務處理 

　　借：應付票據(jù)　　　　　　　　　　21000 
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　 5000 
　　　　　　無形資產(chǎn)　　　　　　　　14000 
　　　　　　應交稅金——營業(yè)稅　　　　900 
　　　　　　資本公積——其他資本公積 1100 

　　深廣公司： 

　　借：銀行存款　　　5000 
　　　　無形資產(chǎn)　　 16000 
　　　　貸：應收票據(jù) 21000 

　　【例13】深廣公司銷售一批商品給紅星公司（股份有限公司），價款1000000元（含增值稅）。雙方協(xié)議，紅星公司以一批產(chǎn)品償還債務的一部分，剩下的部分轉(zhuǎn)為深廣公司對紅星公司的投資。

　　紅星公司轉(zhuǎn)讓的該批產(chǎn)品的成本300000元，市價為360000元，適用的增值稅稅率為17％；用于抵債的普通股為100000股，股票市價為每股5.4元，印花稅稅率為4‰。紅星公司沒有對轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品計提減值準備，深廣公司也未對債權(quán)計提壞賬準備。假定不考慮其他相關(guān)稅費。

　　紅星公司：

　　（1）計算

　　債務重組日，重組債務的賬面價值 1000000元 

　　減：轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)成品的賬面價值 300000元 
　　　　增值稅　　　　　　　　　61200元 
　　　　普通股面值　　　　　　 100000元 
　　　　資本公積　　　　　　　 538800元 

（2）賬務處理 

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　 1000000 
　　　　貸：產(chǎn)成品　　　　　　　　　　　　　300000 
　　　　　　應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 61200 
　　　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　100000 
　　　　　　資本公積——其他資本公積　　　　538800 

　　借：管理費用——印花稅 2160 
　　　　貸：銀行存款　　　 2160 

　　深廣公司：

　�。�1）計算

　　受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值＝重組債權(quán)的賬面價值×［受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值/（受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值+受讓的股權(quán)的公允價值）］＝1000000×[360000/（360000＋540000）］＝400000(元) 受讓的股權(quán)的入賬價值 ＝1000000×[540000/(360000＋540000)］ ＝600000（元） 

　�。�2）賬務處理 

　　借：長期股權(quán)投資　600000 
　　　　存貨　　　　　400000 
　　　　貸：應收賬款 1000000 

　　【例14】深廣公司銷售一批商品給紅星公司（非股份有限公司），價款1170000元（含增值稅）。債務到期時，因財務發(fā)生困難，紅星公司與深廣公司商議進行債務重組。重組協(xié)議如下：深廣公司先豁免一部分債務，金額為70000元；紅星公司剩余的1100000元債務中，1000000元轉(zhuǎn)為深廣公司對紅星公司的股權(quán)投資，另100000元以一項賬面價值為110000元的無形資產(chǎn)抵償。假定整個交易沒有發(fā)生相關(guān)稅費，紅星公司沒有對用于抵債的無形資產(chǎn)計提減值準備，深廣公司也沒有對重組債權(quán)計提壞賬準備。

　　紅星公司：

　�。�1）計算

　　債務重組日，重組債務的賬面價值 1170000元 

　　減：轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額　　　　　1000000元 
　　　　轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)的賬面價值 110000元 
　　　　資本公積　　　　　　　　　60000元 

　�。�2）賬務處理 

　　借：應付賬款　　　1170000 
　　　　貸：無形資產(chǎn)　 110000 
　　　　　　實收資本　1000000 
　　　　　　資本公積——其他資本公積 60000 

　　深廣公司：

　　由于重組協(xié)議中明確地規(guī)定了具體的重組內(nèi)容，因而不必按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值的相對比例確定相關(guān)非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價值。本例中，受讓股權(quán)的價值是確定的，即1000000元，其與重組債權(quán)的賬面價值之間的差額即為無形資產(chǎn)的入賬價值。

　　借：長期股權(quán)投資 1000000 
　　　　無形資產(chǎn)　　　170000 
　　　　貸：應收賬款 1170000 

　　【例15】深廣公司持有紅星公司（非股份有限公司）承兌的不帶息應收票據(jù)100000元，票據(jù)到期。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時困難，經(jīng)雙方協(xié)議進行債務重組。重組協(xié)議規(guī)定：紅星公司以一臺設備抵償35000元的債務，將55000元的債務轉(zhuǎn)為5％的股權(quán)，一年后再支付8000元償清剩余債務。假設這臺設備的原值為50000元，累計折舊為20000元，評估確認的原價為50000元，評估確認的凈價為36000元；債務人重新注冊的資本為1000000元，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的評估確認價為54000元。假設深廣公司沒有對重組債權(quán)計提壞賬準備，且不考慮相關(guān)稅費。

　　紅星公司：

　�。�1）計算

　　債務重組日，紅星公司重組債務的賬面價值100000元 
　　轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)的賬面價值（50000-20000） 30000元 
　　債權(quán)人享有的股權(quán)份額（1000000×5％） 50000元 
　　將來應付金額 8000元 
　　資本公積 12000元 

　�。�2）賬務處理 

　　借：固定資產(chǎn)清理 30000 
　　　　累計折舊　　 20000 
　　　　貸：固定資產(chǎn) 50000 

　　借：應付票據(jù)　　　　　　　　　　100000 
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　 30000 
　　　　　　實收資本　　　　　　　　 50000 
　　　　　　應付賬款　　　　　　　　　8000 
　　　　　　資本公積——其他資本公積 12000 

　　深廣公司：

　�。�1）計算

　　債務重組日，重組債權(quán)的賬面價值 100000元 
　　減：將來應收金額　　　　　　　　 8000元 
　　　　余額　　　　　　　　　　　　92000元 

　　以上說明，紅星公司用固定資產(chǎn)和自身的股權(quán)償清了的債務的金額為92000元，也是深廣公司在重組日收回或放棄的債權(quán)。在確定受讓的固定資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價值時，應以該項金額92000元為基礎。

　　受讓的固定資產(chǎn)的入賬價值＝92000×［受讓的固定資產(chǎn)的公允價值/（受讓的固定資產(chǎn)的公允價值+受讓的股權(quán)的公允價值）］＝92000×[36000/（36000＋54000）］＝36800（元）

　　受讓的股權(quán)的入賬價值＝92000－36800＝55200（元）

　�。�2）賬務處理 

　　借：長期股權(quán)投資——其他股權(quán)投資 55200 
　　　　固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　 36800 
　　　　應收賬款　　　　　　　　　　　8000 
　　　　貸：應收票據(jù)　　　　　　　　100000 

　　【例16】深廣公司和紅星公司均為工業(yè)一般納稅企業(yè)。深廣公司于2001年6月30日向紅星公司出售一批產(chǎn)品，銷售價款1000000元，應收增值稅170000元；紅星公司于同年6月30日開出期限為6個月、票面年利率為10％的商業(yè)承兌匯票。在該票據(jù)到期日，紅星公司未按期兌付該票據(jù)，深廣公司將該應收票據(jù)按其到期價值轉(zhuǎn)入應收賬款，不再計算利息。至2002年12月31日，深廣公司對該應收賬款提取的壞賬準備為5000元。紅星公司由于資金周轉(zhuǎn)暫時發(fā)生困難，于2002年12月31日與深廣公司協(xié)商，達成如下重組協(xié)議：

　�。�1）紅星公司以產(chǎn)品一批償還部分債務。用于償債的產(chǎn)品的賬面價值為20000元，市價為30000元，應交增值稅額為5100元。紅星公司開出增值稅專用發(fā)票，深廣公司將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品驗收入庫。

　�。�2）深廣公司同意減免紅星公司所負全部債務扣除實物抵償后剩余債務的40％，其余債務的償還期限延至2003年12月31日。

　　紅星公司：
（1）計算

　　債務重組日， 重組債務的賬面價值 ＝（1000000＋170000）×（1＋5％）＝1228500（元） 

　　將來應付金額 ＝［1228500－30000×（1+17％）］×60％ ＝716040（元） 

　　重組債務的賬面價值與將來應付金額之間的差額＝1228500-716040 ＝477360（元） 

　�。�2）賬務處理 

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　1228500 
　　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　20000 
　　　　　　應交稅金——應交增值稅（銷售稅額） 5100 
　　　　　　應付賬款——債務重組　　　　　　 716040 
　　　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　 487360 

　　深廣公司：

　�。�1）計算

　　債務重組日，重組債權(quán)的賬面余額 ＝（1000000＋170000）×（1＋5％） ＝1228500（元） 

　　將來應收金額 ＝［1228500－30000×（1+17％）］×60％ ＝716040（元） 

　　已收回或放棄的債權(quán) ＝1228500-716040 ＝512460（元） 

　　應沖銷的壞賬準備 ＝5000×（512460/1228500） ＝2086（元） 

　　庫存商品的入賬價值 ＝（512460-2086）-5100 ＝505274（元） 

　　（2）賬務處理 

　　借：應收賬款——債務重組　　　　　　 716040 
　　　　庫存商品　　　　　　　　　　　　 505274 
　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 5100 
　　　　壞賬準備　　　　　　　　　　　　　 2086 
　　　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　1228500 

　　五、債務重組的披露

　　債務人和債權(quán)人應分別披露如下與債務重組有關(guān)的信息：

　　（一）債務人的披露

　　1.債務重組方式。債務重組方式包括以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件以及混合重組方式等。債務人需要披露債務重組是以哪一種方式進行的。

　　2.因債務重組而確認的資本公積總額。債務人可能發(fā)生多項債務重組，并確認多項資本公積。債務重組準則僅要求披露確認的資本公積總額，不要求分別披露每項債務重組確認的資本公積。需要說明的是，并不是每項債務重組交易都會確認資本公積，有些債務重組交易可能要確認債務重組損失。

　　3.將債務轉(zhuǎn)為資本所導致的股本（實收資本）增加額。對于股份有限公司，是披露債務轉(zhuǎn)為資本所導致的股本增加額；對于其他企業(yè)，是披露債務轉(zhuǎn)為資本所導致的實收資本增加額。

　　債務人可能有多項債務重組涉及債務轉(zhuǎn)為資本，債務重組準則僅要求披露債務轉(zhuǎn)為資本所導致的股本（實收資本）總增加額，不要求分別披露每項債務重組所導致的股本（實收資本）增加額；

　　4.或有支出。債務人可能有多項債務重組涉及或有支出，債務重組準則僅要求匯總披露或有支出金額，不要求分別披露每項或有支出金額。

　�。ǘ�）債權(quán)人的披露

　　1.債務重組方式，同上。

　　2.債務重組損失總額。在某些債務重組交易中，債權(quán)人可能發(fā)生債務重組損失。債務重組準則僅要求披露產(chǎn)生的債務重組損失總額，不要求分別披露每項債務重組的損失金額。

　　3.債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導致的長期股權(quán)投資增加額及其長期股權(quán)投資占債務人股權(quán)的比例。在債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的方式下，債務重組準則要求披露因此而導致的長期股權(quán)投資增加額及長期股權(quán)投資總額占債務人股權(quán)的比例。

　　4.或有收益。債權(quán)人可能有多項債務重組涉及或有收益，債務重組準則僅要求匯總披露或有收益金額，不要求分別披露每項或有收益金額。

　　【例17】沿用例15的資料。

　　紅星公司應在會計報表附注中披露如下信息：××××年×月×日，經(jīng)雙方協(xié)議，公司轉(zhuǎn)讓給深廣公司一臺設備和5％的股權(quán)，并于一年后再支付8000元以清償100000元帶息應付票據(jù)，公司因債務重組（假定沒有其他債務重組交易）確認了12000元資本公積，增加了實收資本50000元。

　　深廣公司應在會計報表附注中披露如下信息：××××年×月×日，經(jīng)雙方協(xié)議，公司受讓紅星公司一臺設備和5％的股權(quán)，并于一年后再收取8000元以抵消100000元帶息應收票據(jù)。公司因債務重組（假定沒有其他債務重組交易）使長期股權(quán)投資增加55200元，占紅星公司的投資比例由過去的10％（假設）增加到15％。