注冊會計師考試《會計》核心考點精華：合并財務報表（二）

　　網(wǎng)校論壇學員精心為大家分享注冊會計師考試科目里的重要知識點，希望對廣大考生學習注會有幫助。

　　重要考點：內部商品交易的合并處理

　　一、不考慮存貨跌價準備情況下內部商品銷售業(yè)務的抵消

　　借：未分配利潤——年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤）

　　    營業(yè)收入（本期內部商品銷售產生的收入）

　　    貸：營業(yè)成本

　　        存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤）

　　上述抵消分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內部銷售成本。抵消分錄中的“未分配利潤——年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤。

　　針對考試，將上述抵消分錄分為：

　　1.將年初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消

　　借：未分配利潤——年初（年初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤）

　　    貸：營業(yè)成本

　　2.將本期內部商品銷售收入抵消

　　借：營業(yè)收入（本期內部商品銷售產生的收入）

　　    貸：營業(yè)成本

　　3.將期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消

　　借：營業(yè)成本

　　    貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤）

　　【提示】存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤可以應用毛利率計算確定。

　　毛利率=（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入

　　存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤=未實現(xiàn)銷售收入-未實現(xiàn)銷售成本

　　存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤=購貨方內部存貨結存價值×銷售方毛利率

　　二、存貨跌價準備的抵消

　　首先抵消存貨跌價準備期初數(shù)，抵消分錄為：

　　借：存貨——存貨跌價準備

　　    貸：未分配利潤——年初

　　然后抵消因本期銷售存貨結轉的存貨跌價準備，抵消分錄為：

　　借：營業(yè)成本

　　    貸：存貨——存貨跌價準備

　　最后抵消存貨跌價準備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價準備的抵消以存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤為限。

　　借：存貨——存貨跌價準備

　　    貸：資產減值損失

　　或做相反分錄。

　　重要考點：內部債權債務的合并處理

　　一、內部債權債務項目本身的抵消

　　在編制合并資產負債表時，需要進行抵消處理的內部債權債務項目主要包括：（1）應收賬款與應付賬款；（2）應收票據(jù)與應付票據(jù)；（3）預付賬款與預收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產等，原理相同）與應付債券；（5）應收股利與應付股利；（6）其他應收款與其他應付款。

　　抵消分錄為：

　　借：債務類項目

　　    貸：債權類項目

　　二、內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵消

　　企業(yè)集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內部交易。編制合并財務報表時，應當在抵消內部發(fā)行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵消。應編制的抵消分錄為：

　　借：投資收益

　　    貸：財務費用（在建工程等）

　　三、內部應收賬款計提壞賬準備的抵消

　　在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數(shù)額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵消，與此相聯(lián)系也需將內部應收賬款計提的壞賬準備抵消。其抵消程序如下：

　　首先抵消壞賬準備的期初數(shù)，抵消分錄為：

　　借：應收賬款——壞賬準備

　　    貸：未分配利潤——年初

　　然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數(shù)額抵消，抵消分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。

　　即：借：應收賬款——壞賬準備

　　        貸：資產減值損失

　　或：借：資產減值損失

　　        貸：應收賬款——壞賬準備

　　具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵消期初數(shù)與期末數(shù)的差額。

　　重要考點：內部固定資產交易的合并處理

　　一、未發(fā)生變賣或報廢的內部交易固定資產的抵消

　?。ㄒ唬⑵诔豕潭ㄙY產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消

　　借：未分配利潤——年初

　　    貸：固定資產——原價（期初固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤）

　　（二）將期初累計多提折舊抵消

　　借：固定資產——累計折舊（期初累計多提折舊）

　　    貸：未分配利潤——年初

　?。ㄈ⒈酒谫徣氲墓潭ㄙY產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消

　　1.一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產

　　借：營業(yè)收入（本期內部固定資產交易產生的收入）

　　    貸：營業(yè)成本（本期內部固定資交易產生的銷售成本）

　　        固定資產——原價（本期購入的固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤）

　　2.一方的固定資產，另一方購入后仍作為固定資產

　　借：營業(yè)外收入

　　    貸：固定資產——原價

　?。ㄋ模⒈酒诙嗵嵴叟f抵消

　　借：固定資產——累計折舊（本期多提折舊）

　　    貸：管理費用

　　二、發(fā)生變賣或報廢情況下的內部固定資產交易的抵消

　　將上述抵消分錄中的“固定資產——原價”項目和“固定資產——累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。

　　（一）將期初固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消

　　借：未分配利潤——年初

　　    貸：營業(yè)外收入（期初固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤）

　?。ǘ⑵诔趵塾嫸嗵嵴叟f抵消

　　借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊）

　　    貸：未分配利潤——年初

　?。ㄈ⒈酒诙嗵嵴叟f抵消

　　借：營業(yè)外收入（本期多提折舊）

　　    貸：管理費用

　　重要考點：內部無形資產交易的合并處理

　　一、未發(fā)生變賣或報廢的內部交易無形資產的抵消

　?。ㄒ唬⑵诔鯚o形資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消

　　借：未分配利潤——年初

　　    貸：無形資產——原價（期初無形資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤）

　?。ǘ⑵诔趵塾嫸嗵釘備N抵消

　　借：無形資產——累計攤銷（期初累計多提攤銷）

　　    貸：未分配利潤——年初

　　（三）將本期購入的無形資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消

　　借：營業(yè)外收入

　　    貸：無形資產——原價

　?。ㄋ模⒈酒诙嗵釘備N抵消

　　借：無形資產——累計攤銷（本期多提攤銷）

　　    貸：管理費用

　　二、發(fā)生變賣情況下的內部無形資產交易的抵消

　　將上述抵消分錄中的“無形資產——原價”項目和“無形資產——累計攤銷”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。

　?。ㄒ唬⑵诔鯚o形資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消

　　借：未分配利潤——年初

　　    貸：營業(yè)外收入（期初無形資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤）

　?。ǘ⑵诔趵塾嫸嗵釘備N抵消

　　借：營業(yè)外收入（期初累計多提攤銷）

　　    貸：未分配利潤——年初

　?。ㄈ⒈酒诙嗵釘備N抵消

　　借：營業(yè)外收入（本期多提攤銷）

　　    貸：管理費用

　　重要考點：所得稅會計相關的合并處理

　　一、內部應收款項相關的所得稅會計的合并抵消處理

　　首先確認期初壞賬準備對遞延所得稅的影響

　　借：未分配利潤——年初（期初壞賬準備余額×所得稅稅率）

　　    貸：遞延所得稅資產

　　然后確認遞延所得稅資產期初期末余額的差額，遞延所得稅資產的期末余額=期末壞賬準備余額×所得稅稅率

　　若壞賬準備期末余額大于期初余額

　　借：所得稅費用（壞賬準備增加額×所得稅稅率）

　　    貸：遞延所得稅資產

　　若壞賬準備期末余額小于期初余額

　　借：遞延所得稅資產

　　    貸：所得稅費用（壞賬準備增加額×所得稅稅率）

　　二、內部交易存貨相關所得稅會計的合并抵消處理

　　（一）調整合并財務報表中的期初遞延所得稅資產

　　借：遞延所得稅資產

　　    貸：未分配利潤——年初

　　或作相反分錄。

　　注：合并財務報表中期初遞延所得稅資產調整金額即為上期合并財務報表中遞延所得稅資產的調整金額。

　?。ǘ┐_認本期合并財務報表中遞延所得稅資產期末余額（即列報金額）

　　遞延所得稅資產的期末余額=期末合并財務報表中存貨可抵扣暫時性差異余額×所得稅稅率

　　合并財務報表中存貨賬面價值為站在合并財務報表角度期末結存存貨的價值，即集團內部銷售方（不是購貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結果。

　　合并財務報表中存貨計稅基礎為集團內部購貨方期末結存存貨的成本。

　?。ㄈ┱{整合并財務報表中本期遞延所得稅資產

　　本期遞延所得稅資產的調整金額=合并財務報表中遞延所得稅資產的期末余額-購貨方個別財務報表中已確認的遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產調整金額

　　借：遞延所得稅資產

　　    貸：所得稅費用

　　或作相反分錄。

　　三、內部交易固定資產等相關所得稅會計的合并抵消處理

　　首先確認期初固定資產中未實現(xiàn)內部銷售利潤對遞延所得稅的影響

　　借：遞延所得稅資產（期初固定資產中未實現(xiàn)內部銷售利潤×所得稅稅率）

　　    貸：未分配利潤——年初

　　然后確認遞延所得稅資產期初期末余額的差額，遞延所得稅資產的期末余額=期末固定資產中未實現(xiàn)內部銷售利潤×所得稅稅率