遞延所得稅涉及的問題之二、可供出售金融資產(chǎn)

　　二、可供出售金融資產(chǎn)

　　1、初始確認(rèn)：可供出售金融資產(chǎn)比較特殊，又是公允價(jià)值又是攤余成本，很多考生就暈菜了，為什么？關(guān)鍵在這個(gè)名字上。“可供出售”是可以出售也可以不出售，所以這個(gè)金融資產(chǎn)企業(yè)持有意圖就是：企業(yè)自己也不知道！假如說不打算出售不就是持有至到期投資了嗎？攤余成本計(jì)量沒有問題；假如說可以出售呢？那么就和交易性金融資產(chǎn)一樣了，適用公允價(jià)值計(jì)量。正是因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)這種“腳踏兩條船”決定了計(jì)量上也采用了兩種計(jì)量方法，所以一個(gè)很明顯的特點(diǎn)是：按照公允價(jià)值入賬，初始交易費(fèi)用計(jì)入入賬價(jià)值。

　　對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)來說，同時(shí)存在兩種計(jì)量方法的是債券的情況，如果是股票那么肯定就是公允價(jià)值了。初始計(jì)量沒有什么難點(diǎn)，需要注意的是假如說購買股票的時(shí)候沒有宣告發(fā)放股利，也就是說股利是含在公允價(jià)值中的，所以計(jì)入到入賬價(jià)值；另外假如說購進(jìn)以后宣告發(fā)放了，應(yīng)該沖減投資成本，很多人不能理解，其實(shí)沒有什么難點(diǎn)，因?yàn)槭枪善?，買進(jìn)來宣告發(fā)放了，就把購買時(shí)候不確定的股利身份給打回原形了，既然這樣肯定就不能在成本中呆著了。

　　徐經(jīng)長老師很強(qiáng)調(diào)這個(gè)企業(yè)持有意圖的問題，實(shí)際上金融資產(chǎn)中各個(gè)資產(chǎn)的名字其實(shí)就說明了企業(yè)的持有意圖。交易性金融資產(chǎn)：所謂交易性就是說為了交易，隨時(shí)因?yàn)榻灰拙统鍪哿?，所以公允價(jià)值計(jì)量最及時(shí)，直接影響當(dāng)期損益；持有至到期投資：很明顯到期時(shí)間那么長，要考慮時(shí)間價(jià)值，所以應(yīng)該考慮實(shí)際利率問題；可供出售金融資產(chǎn)：可供出售顧名思義是可以出售，那么天生就是矛盾的，所以計(jì)量方法也有兩種，出了名的兩面派。其實(shí)如果掌握了可供出售金融資產(chǎn)你就掌握了所有的計(jì)量方法。進(jìn)一步正式因?yàn)槌钟幸鈭D不同決定了會(huì)計(jì)處理的差異，交易性金融資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，利潤表還好看一些有時(shí)候，好像價(jià)值升高了納稅有點(diǎn)天經(jīng)地義，所以才有了上一場(chǎng)的吵架；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值直接進(jìn)入的是所有者權(quán)益，原因在于什么？在于防止上市公司操縱利潤，因?yàn)槌钟衅谙揲L的很容易成為操縱利潤的工具，這也是徐經(jīng)長老師強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)中很多處理都是為了防止上市公司粉飾業(yè)績?cè)O(shè)置的處理方法。

　　2、持有期間：持有期間和遞延所得稅有關(guān)系的就是公允價(jià)值變動(dòng)的處理，這個(gè)變動(dòng)是要計(jì)入到所有者權(quán)益的。需要注意的是：很多考生覺得公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)算沒有什么頭緒，因?yàn)橛辛藬傆喑杀緛頁v亂，所以不知道該怎么計(jì)算，實(shí)際上雖然是兩種計(jì)量方法，但是平常是相安無事的，大家井水不犯河水，攤余成本和公允價(jià)值基本上是老死不相往來。所以計(jì)算公允價(jià)值價(jià)值變動(dòng)的時(shí)候，壓根就不考慮攤余成本，因?yàn)閿傆喑杀緦?shí)在太高深了，公允價(jià)值“百度”一下就知道了，所以一般就考慮上期的公允價(jià)值，直接就計(jì)算了；攤余成本就復(fù)雜多了，公允價(jià)值瞧不起它，它也還瞧不起公允價(jià)值，因?yàn)橄啾扔诒容^高深的實(shí)際利率攤銷的計(jì)算，公允價(jià)值的“百度”方法技術(shù)含量之低實(shí)在是無法忍受。從這角度說，公允價(jià)值計(jì)量相當(dāng)于是90后，怎么隨意和方便怎么來，攤余成本計(jì)量就像是70后，怎么嚴(yán)肅學(xué)術(shù)怎么來，相隔了幾十年，兩種方法從來是水火不容的。

　　情景：會(huì)計(jì)買入可供出售股票第二個(gè)月股市又大跌，會(huì)計(jì)賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會(huì)計(jì)上做了分錄找稅管員哭訴：

　　借：資本公積——其他資本公積 100

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100

　　會(huì)計(jì)：你看看我的賬上，所有者權(quán)益都快沖完了，可憐可憐我們吧！

　　稅管員：真是好了傷疤忘了疼，上次交易性金融資產(chǎn)虧了100，利潤表那么不好看我都沒有讓你扣？你琢磨一下這次我會(huì)讓你扣嗎？

　　稅管員拿出利潤表：看看，利潤一點(diǎn)影響都沒有，還來跟我哭窮，該改什么干什么去。

　　會(huì)計(jì)：那虧了怎么辦？

　　稅管員：真是坐不住，股市有風(fēng)險(xiǎn)告訴過你，我就認(rèn)錢，你什么時(shí)候割肉了再來找我吧！屁股決定大腦！下次公允價(jià)值漲了我也不會(huì)去煩你，行了吧。記住啊，所有者權(quán)益沖減了，也就是做做白日夢(mèng)，現(xiàn)在虧了，先記著，以后讓你少交點(diǎn)。于是會(huì)計(jì)做賬：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) （150-50）*25%=25

　　　　貸：資本公積-其他資本公積 25

　　知識(shí)點(diǎn)提示：公允價(jià)值變動(dòng)都是會(huì)計(jì)上瞎折騰，只要你沒有出售金融資產(chǎn)，稅法上就認(rèn)定你的價(jià)值就是原來的100，股市風(fēng)云變幻的，成天跟著你擔(dān)驚受怕可不是稅務(wù)局的風(fēng)格，所以稅務(wù)局是“掐頭去尾”，剩下的中間就是不要；稅務(wù)局看人是比較準(zhǔn)的，看你買進(jìn)來多少，出去收入多少，差額就乖乖交稅吧，至于中間的大起大落那是會(huì)計(jì)們關(guān)注的，稅務(wù)上沒有那閑工夫跟你會(huì)計(jì)一起關(guān)注股市。另外需要注意的是公允價(jià)值變動(dòng)影響的是資本公積，那么相應(yīng)的遞延所得稅也是影響資本公積，這就是不是一家人，不進(jìn)一家門。大家對(duì)這一點(diǎn)要考慮清楚。

　　由此生發(fā)一下，很多長期股權(quán)投資權(quán)益法的題目中告訴你，被投資單位因?yàn)槌钟锌晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)了比如100，那么你按照多少來確定屬于你的資本公積變動(dòng)份額？你要知道的是被投資單位也需要核算遞延所得稅，所以這樣先計(jì)入100資本公積變動(dòng)，再計(jì)入100*25%的遞延所得稅影響，最終資本公積變化了多殺？答案是75，所以投資方就是按照75來計(jì)算自己的投資份額的。

　　還有一個(gè)是減值的問題，減值大家知道肯定是要確認(rèn)遞延所得稅的，應(yīng)該確認(rèn)多少？確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)還是負(fù)債呢？

　　情景：假如說之前可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，后面公允價(jià)值下降了應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)嗎？會(huì)計(jì)到稅務(wù)局商討這個(gè)減值的問題：

　　

　　會(huì)計(jì)：最近股市成熊市了，股票是一直下跌，以后您讓我少交點(diǎn)稅，這個(gè)就是我的抵扣卷了啊，抵扣卷嘛肯定就是自己的一筆錢或者是資產(chǎn)了，所以叫做遞延所得稅資產(chǎn)，稅哥您看怎么樣？

　　

　　稅管員：你傻?。∧阃浟?，你在我這里還有個(gè)借條？上個(gè)月公允價(jià)值上升了，你以后可以是要多交我稅的，欠我的錢這么快就忘記了？抵扣卷還不能給你，先把我這個(gè)債還了再說，多出來的再給你抵扣卷。

　　于是會(huì)計(jì)乖乖的縣沖減了遞延所得稅負(fù)債，然后超過的部分確認(rèn)了抵扣卷：遞延所得稅資產(chǎn)。

　　知識(shí)點(diǎn)提示：一項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債只能是確定一項(xiàng)遞延所得稅，也就是上一講說到的，遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債只能是確認(rèn)一個(gè)，不能兩個(gè)同時(shí)確認(rèn)，所以肯定是你要確認(rèn)另外一個(gè)的時(shí)候，先要把另外一個(gè)給沖減了，然后超過部分才需要正常確認(rèn)，這個(gè)就是有始有終的意思了。

　　3、最終處置：最終處置的時(shí)候和交易性金融資產(chǎn)的處理差不多，同樣遞延所得稅要處理掉，不過就是和原始計(jì)入的一樣，轉(zhuǎn)出也是影響的是資本公積。

　　借：資本公積——其他資本公積

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：投資收益

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　知識(shí)點(diǎn)提示：公允價(jià)值變動(dòng)之前是計(jì)入到資本公積了，本質(zhì)上金融資產(chǎn)還是投資，所以肯定是要計(jì)算投資收益的，因此公允價(jià)值變動(dòng)的部分肯定是最終要確認(rèn)為投資收益的，因此最終處置的時(shí)候要把資本公積的身份變?yōu)橥顿Y收益。這個(gè)處理實(shí)際上和交易性金融資產(chǎn)一個(gè)道理，所以對(duì)于可供出售來說，掌握了交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)，就應(yīng)該知道可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，兩個(gè)要懂得相互類比；唯一不同的地方在于，企業(yè)持有意圖不同，或者為了防止上市公司操縱利潤，可供出售金融資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入到了資本公積中了，而沒有影響當(dāng)期損益，記住這個(gè)差異就可以了。

　　本期總結(jié)：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書中很多知識(shí)點(diǎn)，同樣對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的整個(gè)核算流程進(jìn)行了串聯(lián)，按照這樣的線索去學(xué)習(xí)有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學(xué)習(xí)的方法，或者第二遍的時(shí)候?qū)W厭煩了，其實(shí)就是缺少思考的結(jié)果。