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2011《中級會計實(shí)務(wù)》第十一章預(yù)習(xí):長期負(fù)債及借款費(fèi)用

來源: 正保會計網(wǎng)校 編輯: 2010/09/15 08:47:53  字體:

2011中級會計職稱考試《中級會計實(shí)務(wù)》科目
第十一章 長期負(fù)債及借款費(fèi)用
(依據(jù)2010年教材提前預(yù)習(xí))

  一、長期負(fù)債

  長期借款的核算分為取得借款、期末計息和到期償還三個階段。

  1.取得借款

  借:銀行存款

    長期借款――利息調(diào)整

  2.期末計息

  借:財務(wù)費(fèi)用/在建工程等(期初攤余成本×實(shí)際利率)①

    貸:應(yīng)付利息 (本金×合同利率)②

      長期借款――利息調(diào)整 (倒擠)③=①-②

  注意:一次還本付息的長期借款,“應(yīng)付利息”改為“長期借款——應(yīng)計利息”科目。

  3.償還本金

  借:長期借款――本金①

    財務(wù)費(fèi)用等④

    貸:銀行存款②

      長期借款――利息調(diào)整③

  二、應(yīng)付債券

 ?。ㄒ唬┮话愎緜?/p>

  一般公司債券的核算包括債券發(fā)行、期末攤余成本的計算、到期償還三個環(huán)節(jié)。

  1.公司債券的發(fā)行

  企業(yè)發(fā)行的一年期以上的債券,構(gòu)成了企業(yè)的長期負(fù)債。

  公司債券的發(fā)行方式有三種:面值發(fā)行,溢價發(fā)行,折價發(fā)行。

  溢價發(fā)行:債券的票面利率高于市場利率時,可按超過債券票面價值的價格發(fā)行;

  折價發(fā)行:債券的票面利率低于市場利率時,可按低于債券票面價值的價格發(fā)行;

  面值發(fā)行:債券的票面利率與市場利率相同,可按票面價值的價格發(fā)行。

  溢價或折價實(shí)質(zhì)上是發(fā)行債券企業(yè)在債券存續(xù)期內(nèi)對利息費(fèi)用的一種調(diào)整。

  分錄:

  借:銀行存款 (實(shí)際收到款項(xiàng))

    貸:應(yīng)付債券――面值 (面值)

          ――利息調(diào)整 (差額)

  存在發(fā)行費(fèi)用時,發(fā)行費(fèi)用也會影響利息調(diào)整金額的計算。

  注意:當(dāng)票面利率與市場利率不一致時,通常需要計算市場利率(即實(shí)際利率),為后續(xù)計算作準(zhǔn)備。

  什么是實(shí)際利率?

  實(shí)際利率一般是指將未來現(xiàn)金流量折算成現(xiàn)值,等于其發(fā)行價格的折現(xiàn)率。

  2.期末攤余成本的計算(或利息調(diào)整的攤銷)

  應(yīng)付債券期初攤余成本乘以實(shí)際利率計算的就是本期應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用,按照面值乘以票面利率計算的就是應(yīng)計利息,兩者之間的差額就是當(dāng)期應(yīng)攤銷的利息調(diào)整金額。

 ?。?)溢價發(fā)行的情況下:

  借:財務(wù)費(fèi)用/在建工程等(期初攤余成本×實(shí)際利率)…………①

    應(yīng)付債券――利息調(diào)整 …………③=②-①(倒擠)

    貸:應(yīng)付利息(或應(yīng)付債券――應(yīng)計利息)…………②

 ?。?)折價發(fā)行的情況下:

  借:財務(wù)費(fèi)用/在建工程等(期初攤余成本×實(shí)際利率)…………①

    貸:應(yīng)付債券――利息調(diào)整 …………③=①-②(倒擠)

      應(yīng)付利息(或應(yīng)付債券――應(yīng)計利息)…………②

  注意:分期付息、一次還本的債券,企業(yè)按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息,貸記“應(yīng)付利息”科目;一次還本付息的債券,按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息,則貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”科目。

  上述計算和會計處理過程,就是應(yīng)付債券期末攤余成本的計算過程。即:

  期末攤余成本=期初攤余成本+利息費(fèi)用-應(yīng)付利息(現(xiàn)金流出)

  其中:

  利息費(fèi)用(即實(shí)際的利息負(fù)擔(dān))=期初攤余成本×實(shí)際利率

  應(yīng)付利息(現(xiàn)金流出)=債券面值×票面利率

  ☆注意與持有至到期投資期末攤余成本計算的聯(lián)系和區(qū)別。

  ●購買債權(quán)方:

  期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-收到的利息(現(xiàn)金流入)-已收回的本金-已計提的減值

  ●發(fā)行債券方(本章):

  期末攤余成本=期初攤余成本+利息費(fèi)用-支付的利息(現(xiàn)金流出)-已償還的本金(本章中未涉及)

  3.債券的償還

 ?。?)分期付息、到期還本(含最后一期的利息)債券:

  借:應(yīng)付利息

    貸:銀行存款

  借:應(yīng)付債券――面值

    ――利息調(diào)整(或貸記)

    貸:財務(wù)費(fèi)用等(或借記)

      銀行存款

  (2)到期一次還本付息:

  借:應(yīng)付債券――面值

        ――應(yīng)計利息

    貸:銀行存款

 ?。ǘ┛赊D(zhuǎn)換公司債券

  可轉(zhuǎn)換公司債券的核算主要包括債券發(fā)行、期末攤余成本的計算及轉(zhuǎn)股時的處理三個環(huán)節(jié)。

  1.可轉(zhuǎn)換公司債券的發(fā)行

 ?。?)可轉(zhuǎn)債發(fā)行時,要對負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆。

  題目中會告知不附轉(zhuǎn)換權(quán)的債券利率,此為計算負(fù)債公允價值時要用到的利率。

  權(quán)益成份應(yīng)是用發(fā)行價格減去負(fù)債的公允價值。

  注意:發(fā)行費(fèi)用的處理:應(yīng)按負(fù)債成份和權(quán)益成份初始確認(rèn)金額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

 ?。?)具體處理思路分為三步:

  第一步,計算負(fù)債成份的公允價值;

  按照票面利率和面值計算每期利息,得到該項(xiàng)債券的現(xiàn)金流量,再按照不附轉(zhuǎn)換權(quán)的債券利率來折現(xiàn),折現(xiàn)后的價值即為負(fù)債的公允價值。

  第二步,按照發(fā)行價格減去負(fù)債成份的公允價值計算得出權(quán)益成份的公允價值。

  發(fā)行費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照其初始確認(rèn)金額的相對比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

  第三步,作出會計處理。權(quán)益成份的部分通過“資本公積――其他資本公積”核算。

  2.期末攤余成本的計算:同一般公司債券。

  3.可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)股時的處理

  借:應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)債——面值

        ――可轉(zhuǎn)債——應(yīng)計利息

        ――可轉(zhuǎn)債——利息調(diào)整(或貸記)

    資本公積——其他資本公積

    貸:股本

      資本公積――股本溢價(倒擠)

  注意:轉(zhuǎn)股基數(shù)的確定:通常為債券面值加應(yīng)計利息之和;或按題目的特定要求做。

  三、長期應(yīng)付款

  包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)、具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項(xiàng)等。

 ?。ㄒ唬?yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)

  1.租賃及其分類

  ●租賃,是指在約定的期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人,以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán),而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán),并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)摹?/p>

  ●承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。

  融資租賃:與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給承租人的租賃;

  經(jīng)營租賃:融資租賃之外的租賃。

  滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的,應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。

 ?。?)在租賃期屆滿時,資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

 ?。?)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值,因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。≤25%

 ?。?)租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。≥75%

 ?。?)就承租人而言,租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;(就出租人而言,租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。)≥90%

  注意:最低租賃付款額,是指在租賃期內(nèi),承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)(不包括或有租金和履約成本),加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

  租賃中的擔(dān)保余值:

  1.承租人的擔(dān)保;

  2.與承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保

  3.獨(dú)立的第三方的擔(dān)保。

  未擔(dān)保余值=到期的公允價值-擔(dān)保余值

  最低租賃付款額的內(nèi)容:

 ?、僮饨?/p>

 ?、诔凶馊嘶蚺c其有關(guān)的第三方擔(dān)保的余值

 ?、鄢凶馊说狡谛惺官徺I選擇權(quán)時支付的款項(xiàng)(需滿足前面≤25%的要求)

  最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨(dú)立的第三方擔(dān)保的余值

 ?。?)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大修整,只有承租人才能使用。

  2.承租人對融資租賃的會計處理

 ?。?)租賃期開始日的會計處理

  在租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值,其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

  折現(xiàn)率選擇:承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時,(1)如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率,應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率,是指在租賃開始日,使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。(2)否則,應(yīng)當(dāng)采用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。(3)如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無法知悉,應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

  一般分錄為:

  借:固定資產(chǎn)(租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者加初始直接費(fèi)用)

    未確認(rèn)融資費(fèi)用

    貸:長期應(yīng)付款 (最低租賃付款額)

      銀行存款 (初始直接費(fèi)用)

  注意:融資租賃中承租人初始直接費(fèi)用(如果有)應(yīng)計入租入資產(chǎn)的價值。

 ?。?)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

  “未確認(rèn)融資費(fèi)用”屬于長期應(yīng)付款的抵減項(xiàng)目,資產(chǎn)負(fù)債表中“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額,減去相應(yīng)的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額填列。

  承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用。

  在采用實(shí)際利率法的情況下,根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值基礎(chǔ)不同,融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定具體分為下列幾種情況:

 ?、僖猿鲎馊说淖赓U內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的,應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

 ?、谝院贤?guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的,應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

 ?、垡糟y行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的,應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

 ?、芤宰赓U資產(chǎn)公允價值為入賬價值,應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。

  在融資租賃下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時,一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款,另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。

 ?。?)租賃資產(chǎn)折舊的計提:比照自有固定資產(chǎn)折舊處理,參見第3章固定資產(chǎn)。

  應(yīng)計折舊總額一般為固定資產(chǎn)的入賬價值扣除承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值后的余額。

  一般是以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。

 ?。?)履約成本的會計處理

  履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險費(fèi)等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當(dāng)期損益。

 ?。?)或有租金的會計處理

  或有租金是指金額不固定,以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不固定,無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進(jìn)行分

  攤,因此在或有租金實(shí)際發(fā)生時,計入當(dāng)期損益。

  (6)租賃期屆滿時的會計處理

  租賃期屆滿時,承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況:返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。

 ?、俜颠€租賃資產(chǎn)

  租賃期屆滿,承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時,分錄通常為:

  借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款(承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值)

    累計折舊

    貸:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

 ?、趦?yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

  如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán),則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。

  如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租,根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定須向出租人支付違約金時,借記“營業(yè)外支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。

  ③留購租賃資產(chǎn)

  在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下,支付購買價款時,借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目,貸記“銀行存款”等科目;同時,將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。

  借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

    貸:銀行存款

  借:固定資產(chǎn)——自有固定資產(chǎn)

    貸:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

 ?。ǘ┚哂腥谫Y性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)

  企業(yè)購買資產(chǎn)有可能延期支付有關(guān)價款。如果延期支付的購買價款超過正常信用條件(通常指超過三年),實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,所購資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,作為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”核算,

  應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。

  四、借款費(fèi)用

  借款費(fèi)用反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價,是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。

  借款費(fèi)用主要包括:(1)借款利息;(2)折價或者溢價的攤銷;(3)輔助費(fèi)用;(4)外幣借款的匯兌差額。

  注意:不包括權(quán)益性融資費(fèi)用。

  借款費(fèi)用的確認(rèn)

 ?。ㄒ唬┐_認(rèn)原則

  企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。其他借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為財務(wù)費(fèi)用,計入當(dāng)期損益。

  符合資本化條件的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。其中,“相當(dāng)長時間”指1年或以上。

 ?。ǘ┙杩钯M(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍

  借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款,也包括一般借款。其中,對于一般借

  款,只有在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時,才應(yīng)將與一般借款相關(guān)的借款費(fèi)用資本化;否則,所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

 ?。ㄈ┙杩钯M(fèi)用資本化期間的確定

  借款費(fèi)用資本化期間,是指從借款費(fèi)用開始資本化時點(diǎn)到停止資本化時點(diǎn)的期間,但借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的借款費(fèi)用,才允許資本化,它是借款費(fèi)用確認(rèn)和計量的重要前提。

  1.借款費(fèi)用開始資本化時點(diǎn)的確定

  借款費(fèi)用同時滿足下列條件的,才能開始資本化:

 ?。?)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;

  “資產(chǎn)支出”包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。

  (2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;

 ?。?)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

  2.借款費(fèi)用暫停資本化時間的確定

  ●符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的,應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益,直至購建或者生產(chǎn)活動重新開始。但是,如果中斷是使所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序,所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。

  ●非正常中斷,通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如,企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛,或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時供應(yīng),或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難,或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故,或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動糾紛等原因,導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動發(fā)生的中斷,均屬于非正常中斷。

  非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序,或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。例如,某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查,檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作,這類中斷是在施工前可以預(yù)見的,而且是工程建造必須經(jīng)過的程序,屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中,由于可預(yù)見的不可抗力因素(如雨季或冰凍季節(jié)等原因)導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓,也屬于正常中斷。

  3.借款費(fèi)用停止資本化時間的確定

  ●購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時,借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計入當(dāng)期損益。

  資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài),是指所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到建造方、購買方或者企業(yè)自身等預(yù)先設(shè)計、計劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態(tài)。

  ●企業(yè)在確定借款費(fèi)用停止資本化的時點(diǎn)時需要運(yùn)用職業(yè)判斷,應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。針對具體情況,依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的時點(diǎn),具體可從以下幾個方面進(jìn)行判斷:

 ?。?)符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。

  (2)所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符,即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方,也不影響其正常使用或者銷售。

  (3)繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

 ?。?)購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的,在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品,或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時,應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

  ●在符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)際購建或者生產(chǎn)過程中,如果所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)分別建造、分別完工,企業(yè)也應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則,區(qū)別下列情況,界定借款費(fèi)用停止資本化的時點(diǎn):

 ?。?)所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工,每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售,且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的,應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化,因?yàn)樵摬糠仲Y產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

  (2)購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工,但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的,應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費(fèi)用的資本化。在這種情況下,即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)分別完工,也不能認(rèn)為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài),企業(yè)只能在所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)整體完工時,才能認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài),借款費(fèi)用才可停止資本化。

  借款費(fèi)用的計量

 ?。ㄒ唬┙杩罾①Y本化金額的確定

  注意:區(qū)分專門借款和一般借款

  在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi),每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額,應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定:

  1.為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的,應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

  專門借款資本化金額=資本化期間內(nèi)專門借款總的利息-資本化期間內(nèi)的閑置資金的投資收益或利息收入

  假定不考慮非資本化期間的借款費(fèi)用和閑置資金利息收入/投資收益,則一般分錄為:

  借:在建工程(第三步)

    銀行存款/應(yīng)收利息(第二步)

    貸:應(yīng)付利息(第一步)

  2.為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

  第一步,算出總的應(yīng)付利息;第二步,根據(jù)公式算出資本化金額;第三步,倒擠財務(wù)費(fèi)用。

  資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。有關(guān)計算公式如下:

  一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

  累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=Σ(每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù))

  所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

  3.在資本化期間,每一會計期間的利息資本化金額,不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

  借款存在折價或者溢價的,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額,調(diào)整每期利息金額。

 ?。ǘ┙杩钶o助費(fèi)用資本化金額的確定

  專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化,計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本;在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計入當(dāng)期損益。

  一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用,也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額并進(jìn)行處理。

 ?。ㄈ┮蛲鈳沤杩疃l(fā)生的匯兌差額資本化金額的確定

  在資本化期間內(nèi),外幣專門借款本金及利息的匯兌差額,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

  一般外幣借款發(fā)生的匯兌差額,計入當(dāng)期損益。

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