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在企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)中,企業(yè)虧損的彌補(bǔ),由于涉及跨年度數(shù)據(jù)的結(jié)轉(zhuǎn),填報(bào)較為復(fù)雜,為方便納稅人掌握政策、熟悉填報(bào)規(guī)則,我們對企業(yè)虧損彌補(bǔ)的政策進(jìn)行了梳理。
一 什么是稅法上的虧損?
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損,是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。
二 以前年度虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限如何規(guī)定?
(一)一般規(guī)定:
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(中華人民共和國主席令第63號(hào))第十八條規(guī)定,企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。
(二)特殊規(guī)定
?1、高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)
根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》(財(cái)稅〔2018〕76號(hào))第一條規(guī)定:自2018年1月1日起,當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè),其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損,準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ),最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。
?2、受新冠疫情影響較大的困難行業(yè)
根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第8號(hào))受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損,最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至8年。也就是說,2020年度發(fā)生的虧損可以在以后的8個(gè)年度內(nèi)進(jìn)行彌補(bǔ)。
困難行業(yè)企業(yè),包括交通運(yùn)輸、餐飲、住宿、旅游(指旅行社及相關(guān)服務(wù)、游覽景區(qū)管理兩類)四大類,具體判斷標(biāo)準(zhǔn)按照現(xiàn)行《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》執(zhí)行。困難行業(yè)企業(yè)2020年度主營業(yè)務(wù)收入須占收入總額(剔除不征稅收入和投資收益)的50%以上。
?3、企業(yè)政策性搬遷期間虧損年限的計(jì)算
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào))規(guī)定,企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損的,凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營無所得的,從搬遷年度次年起,至搬遷完成年度前一年度止,可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)年度,從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除;企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的,其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度應(yīng)連續(xù)計(jì)算。
三 企業(yè)籌建期是否作為虧損年度?
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號(hào))第七條規(guī)定,企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度,為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出,不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損,應(yīng)按照稅務(wù)總局國稅函〔2009〕98號(hào)第九條規(guī)定執(zhí)行,即企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除,也可以作為長期待攤費(fèi)用不少于3年進(jìn)行扣除。
四 企業(yè)清算時(shí),是否可以彌補(bǔ)以前年度虧損?
根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕60號(hào))第三條“企業(yè)清算的所得稅處理”規(guī)定,企業(yè)清算時(shí),可以依法彌補(bǔ)以前年度虧損。
五 合伙企業(yè)的法人合伙人,是否可以用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利?
根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕159號(hào))第五條規(guī)定:“合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的,合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí),不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。”
六 企業(yè)季度預(yù)繳所得稅時(shí),可以彌補(bǔ)以前年度虧損嗎?
根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表》,企業(yè)在季度預(yù)繳申報(bào)時(shí)可以填報(bào)第8行“減:彌補(bǔ)以前年度虧損”欄次。因此,企業(yè)季度預(yù)繳所得稅時(shí),可以彌補(bǔ)以前年度虧損。
七 企業(yè)分立符合特殊性重組處理規(guī)定的,企業(yè)的虧損能否在分立企業(yè)間結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)?如何計(jì)算彌補(bǔ)額?
根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))第六條規(guī)定,被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配,由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。
八 企業(yè)合并符合特殊性重組處理規(guī)定的,被合并企業(yè)的虧損能否在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)?如何計(jì)算彌補(bǔ)額?
根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))第六條規(guī)定,被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼??捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。
九 稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可否彌補(bǔ)以前年度虧損?
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào))規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額,凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的,應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的,按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
十 企業(yè)境內(nèi)外虧損是否可以相互彌補(bǔ)?
根據(jù)企業(yè)所得稅法第十七條規(guī)定:企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí),其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。根據(jù)國家稅務(wù)總局《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》規(guī)定,境內(nèi)企業(yè)虧損允許用境外所得進(jìn)行彌補(bǔ)。另外,根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》(財(cái)稅〔2017〕84號(hào))規(guī)定,企業(yè)計(jì)算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時(shí),可以選擇綜合抵免法,即境外不同國家之間的企業(yè)盈虧可以相互彌補(bǔ)。
十一 虧損彌補(bǔ)納稅申報(bào)舉例
A企業(yè)2019年吸收合并B企業(yè),A企業(yè)2018、2019年均不具備高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)資格,B企業(yè)2018年具備高新技術(shù)企業(yè)資格。
A企業(yè)2013年虧損300萬,2014年虧損200萬,2015年虧損100萬,2016年-2018年所得為0,2019年所得350萬,境外30萬。B企業(yè)2013-2016年各虧損100萬,2017年、2018年所得為0,2019年合并前虧損50萬。
填報(bào)分析:A企業(yè)非高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè),虧損彌補(bǔ)年限為5年,即2019年申報(bào)時(shí),可以彌補(bǔ)2014、2015這兩個(gè)年度產(chǎn)生的虧損;B企業(yè)2018年具備高新技術(shù)企業(yè)資格,因此,2013-2016年產(chǎn)生的虧損可以在10年內(nèi)進(jìn)行彌補(bǔ);A企業(yè)吸收合并B企業(yè)后,B企業(yè)的虧損彌補(bǔ)由合并后的A企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定彌補(bǔ)。
根據(jù)申報(bào)表填報(bào)說明中,“先到期虧損先彌補(bǔ),同時(shí)到期虧損先發(fā)生的先彌補(bǔ)”的原則,2019年度申報(bào)時(shí),應(yīng)先彌補(bǔ)A企業(yè)2014、2015年度 200萬元和100萬元的虧損(A企業(yè)2013年的虧損2019年已超過法定彌補(bǔ)年限),然后剩余的50萬和境外所得30萬彌補(bǔ)B企業(yè)合并帶來的2013年度的虧損,不足部分20萬元結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)彌補(bǔ)。
具體填報(bào)如下圖:
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