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新修訂的公司法:認(rèn)繳不出資,影響企業(yè)部分費(fèi)用稅前扣除

來源: 中國稅務(wù)報(bào) 編輯:那個(gè)人 2024/01/17 11:37:04  字體:

前段時(shí)間,十四屆全國人大常委會第七次會議表決通過新修訂的《中華人民共和國公司法》(以下簡稱新公司法),自2024年7月1日起施行。新公司法在注冊資本繳足期限、非貨幣性資產(chǎn)出資、股東權(quán)責(zé)、利潤分配、資本公積補(bǔ)虧等方面進(jìn)行了修訂。尤其值得關(guān)注的是,新公司法明確了全體股東認(rèn)繳出資的年限,即按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起5年。這一規(guī)定,會影響企業(yè)諸多涉稅事項(xiàng)的處理。

借款利息稅前扣除

新公司法對企業(yè)認(rèn)繳出資期限進(jìn)行了約束,“鎖死”了企業(yè)對外借款利息的扣除審核期限。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函〔2009〕312號)明確,企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息,相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息,不屬于企業(yè)合理的支出,應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān),不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。也就是說,結(jié)合新公司法和國稅函〔2009〕312號文件的規(guī)定,企業(yè)對外借款利息扣除的時(shí)間,從“認(rèn)繳制”期限較為寬松的階段,正式進(jìn)入“最長5年寬限期”的階段。

從實(shí)務(wù)角度分析,企業(yè)實(shí)繳出資工作,一般由董事會辦公室或企業(yè)行政主管人員負(fù)責(zé)。企業(yè)借款利息扣除等工作,一般由企業(yè)財(cái)務(wù)部門管理。新公司法實(shí)施后,企業(yè)董事會辦公室或行政主管人員,應(yīng)該與財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人加強(qiáng)溝通,避免因部門間信息傳遞不對稱、配合不默契,引發(fā)不必要的計(jì)算錯誤或稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

資產(chǎn)損失稅前扣除

新公司法第四十九條明確,股東未按期足額繳納出資的,除應(yīng)當(dāng)向公司足額繳納外,還應(yīng)當(dāng)對給公司造成的損失承擔(dān)賠償責(zé)任。此處的表述較為寬泛,法條中未明確“給公司造成的損失”應(yīng)如何界定。不過可以確定的是,因股東未按期足額繳納出資造成公司損失的,相關(guān)股東首先要承擔(dān)賠償責(zé)任。因此,這部分公司損失將屬于實(shí)質(zhì)追償主體的損失,在完成追償規(guī)定動作之前,無法在企業(yè)所得稅前確認(rèn)該資產(chǎn)損失。

舉例來說:


假設(shè)甲有限責(zé)任公司于2024年9月成立,股東A認(rèn)繳500萬元,約定于2024年10月1日前出資到位。2030年9月,甲公司從乙公司處采購一批物資,計(jì)劃股東A的出資到位后即付款。但由于股東A未履行實(shí)繳義務(wù),使得甲公司無法向乙公司支付貨款,需要支付違約金100萬元。


甲公司未履約原因,是資金短缺。甲公司需要支付的100萬元違約金,是股東A未及時(shí)履行出資義務(wù)造成的損失。根據(jù)新公司法第四十九條,股東A應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。在股東A履行其未實(shí)繳出資到位的連帶賠償責(zé)任后,上述違約金損失與股東A實(shí)際承擔(dān)的連帶賠償責(zé)任沖抵,不再影響甲公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。根據(jù)企業(yè)所得稅法及相關(guān)法規(guī)規(guī)定,企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的經(jīng)營性違約金等賠償損失,屬于允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的支出事項(xiàng)。那么,在股東A賠償過后,甲公司的相關(guān)違約金支出,才可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

連帶責(zé)任稅前扣除

對股東未按規(guī)定完成實(shí)繳出資所需要承擔(dān)的各類連帶責(zé)任,新公司法全面加強(qiáng)了對認(rèn)繳出資實(shí)繳到位的管理要求。

假設(shè)乙有限責(zé)任公司成立于2024年8月1日,認(rèn)繳金額為500萬元。2030年5月1日,乙公司股東均未履行實(shí)繳義務(wù),實(shí)繳金額為0。結(jié)合乙公司的實(shí)際經(jīng)營虧損及資產(chǎn)負(fù)債情況,乙公司的債權(quán)人向法院提出對乙公司破產(chǎn)申請并得到了受理。

那么,按照新公司法,破產(chǎn)管理人應(yīng)向乙公司股東就其“未實(shí)繳出資到位”的行為,主張連帶責(zé)任。例如,通過破產(chǎn)管理人的債權(quán)人會議,明確要求乙公司股東按相關(guān)法律法規(guī)履行出資義務(wù),進(jìn)而實(shí)現(xiàn)債權(quán)人的獲償?;谛鹿痉ǖ南嚓P(guān)表述及國家市場監(jiān)督管理總局的解讀,預(yù)計(jì)未來國家有關(guān)部門可能會出臺具體的管理辦法,明確相關(guān)股東是否應(yīng)按規(guī)定履行債權(quán)人賠償?shù)摹拔磳?shí)繳出資到位”連帶責(zé)任。

假設(shè)上述股東需要在公司破產(chǎn)階段出資,并對相關(guān)債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)償還。那么,這些股東可能面臨形式要件、實(shí)質(zhì)流程等方面的要求,較難再次以股東出資的形式確認(rèn)為上述股東的“長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)”以及由破產(chǎn)引發(fā)的“股權(quán)投資損失”。因此,這部分補(bǔ)償性質(zhì)的支出,就涉及能否稅前扣除的問題。

新公司法第五十條明確,有限責(zé)任公司設(shè)立時(shí),股東未按照公司章程規(guī)定實(shí)際繳納出資,或者實(shí)際出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)的實(shí)際價(jià)額顯著低于所認(rèn)繳的出資額的,設(shè)立時(shí)的其他股東與該股東在出資不足的范圍內(nèi)承擔(dān)連帶責(zé)任。從實(shí)務(wù)角度分析,上述“其他股東”如果為企業(yè)法人股東,同時(shí)對“出資不足”承擔(dān)連帶責(zé)任,如果實(shí)際發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益的流出,則該部分“連帶責(zé)任”理論上不屬于企業(yè)所得稅法第八條明確的“實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”,也就不得在企業(yè)所得稅稅前列支。

與此同時(shí),新公司法第八十八條明確,股東轉(zhuǎn)讓已認(rèn)繳出資但未屆出資期限的股權(quán)的,由受讓人承擔(dān)繳納該出資的義務(wù);受讓人未按期足額繳納出資的,轉(zhuǎn)讓人對受讓人未按期繳納的出資承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。此處轉(zhuǎn)讓人對受讓人承擔(dān)的連帶責(zé)任,也會進(jìn)一步加大未實(shí)繳出資股東的后續(xù)風(fēng)險(xiǎn)與可能存在的“連帶損失”。

也就是說,一方面,受讓人會受到新公司法關(guān)于認(rèn)繳出資期限的具體限制;另一方面,轉(zhuǎn)讓人對于受讓人未按規(guī)定履行出資義務(wù)的行為,需要承擔(dān)“補(bǔ)充連帶責(zé)任”,該連帶責(zé)任可能演變?yōu)檗D(zhuǎn)讓人后續(xù)的“營業(yè)外支出”。因此,這里的損失,同樣不屬于轉(zhuǎn)讓方在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營過程中“實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”,也就不得在企業(yè)所得稅稅前列支,很難在企業(yè)法人股東計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)予以扣除。

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