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不久前,某從事環(huán)保項(xiàng)目施工的上市公司財(cái)稅負(fù)責(zé)咨詢這樣一個(gè)問題:采用完工百分比法確認(rèn)收入,產(chǎn)生的稅會(huì)差異應(yīng)如何處理?這個(gè)問題在實(shí)務(wù)中有較強(qiáng)的代表性,稍有不慎很容易處理錯(cuò)誤。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”)2017年7月5日發(fā)布并已在上市公司中實(shí)施。從2021年1月1日開始,該準(zhǔn)則還將在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市公司施行。
對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù),新收入準(zhǔn)則要求,履約進(jìn)度能夠合理確定的,企業(yè)應(yīng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入,這種方法也就是所謂的完工百分比法。具體來說,企業(yè)應(yīng)結(jié)合商品的性質(zhì),采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。考慮到產(chǎn)出法的計(jì)算,是依據(jù)向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的產(chǎn)出指標(biāo),通常能夠客觀地反映履約進(jìn)度,準(zhǔn)則要求首選產(chǎn)出法,當(dāng)有關(guān)產(chǎn)出指標(biāo)無法直接觀察獲得,或獲得這些信息的成本很高時(shí),才考慮投入法。而按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)按產(chǎn)出法或投入法確定完工進(jìn)度,并據(jù)此確認(rèn)項(xiàng)目的履約成本,均予以認(rèn)可,且沒有優(yōu)先順序的考慮要求。也就是說,新收入準(zhǔn)則與《企業(yè)所得稅法》中有關(guān)履約進(jìn)度的確認(rèn)方法之間,并不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性差異。
實(shí)務(wù)中,企業(yè)采用投入法時(shí),通常按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確定履約進(jìn)度。在這種情況下,新收入準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)如果采用這種方法確定履約進(jìn)度,當(dāng)已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度,或已發(fā)生的成本與企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例時(shí),需要對(duì)已發(fā)生的成本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。而《企業(yè)所得稅法》中對(duì)此并未做出明確規(guī)定。
值得注意的是,新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)按履約進(jìn)度確定收入,同時(shí)應(yīng)將實(shí)際發(fā)生的合同履約成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期營業(yè)成本。但是,《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號(hào),以下簡稱“875號(hào)文件”)規(guī)定,企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款,確定勞務(wù)收入總額,根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度,扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額,確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入。按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度,扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額,結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。簡言之,《企業(yè)所得稅法》要求企業(yè)按完工進(jìn)度確認(rèn)收入,同時(shí)按完工進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)成本——這與新收入準(zhǔn)則在理念上存在較大差異,由此可能會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異,需要企業(yè)準(zhǔn)確進(jìn)行納稅調(diào)整。
舉例來說
2019年10月,乙公司與客戶簽訂合同,為客戶裝修一棟辦公樓(包括安裝一部電梯),合同總金額為100萬元。乙公司預(yù)計(jì)的合同總成本為80萬元,其中包括電梯的采購成本30萬元。2019年12月,乙公司將電梯運(yùn)達(dá)施工現(xiàn)場(chǎng),并經(jīng)過客戶驗(yàn)收。此時(shí),客戶已取得對(duì)電梯的控制權(quán)。但是,根據(jù)裝修進(jìn)度,該電梯直到2020年2月才進(jìn)行安裝。截至2019年12月,乙公司累計(jì)發(fā)生成本40萬元。其中包括支付給電梯供應(yīng)商的采購成本30萬元,因采購電梯發(fā)生的運(yùn)輸和人工等相關(guān)成本5萬元。假設(shè)該裝修服務(wù)(包括安裝電梯)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù),乙公司是主要責(zé)任人,但不參與電梯的設(shè)計(jì)和制造;乙公司采用成本法確定履約進(jìn)度;上述金額均不含增值稅。
乙公司據(jù)此認(rèn)為,其已發(fā)生的40萬元成本與履約進(jìn)度不成比例,需要對(duì)履約進(jìn)度的確認(rèn)做出調(diào)整,將電梯的采購成本排除在已發(fā)生成本和預(yù)計(jì)總成本之外。在合同中,該電梯并不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),其成本相對(duì)于預(yù)計(jì)總成本而言是重大的,乙公司是主要責(zé)任人,但未參與該電梯的設(shè)計(jì)和制造,客戶先取得了電梯的控制權(quán),隨后才接受與之相關(guān)的安裝服務(wù)。因此,乙公司在客戶取得該電梯控制權(quán)時(shí),按照該電梯采購成本的金額,確認(rèn)轉(zhuǎn)讓電梯產(chǎn)生的收入。
在會(huì)計(jì)處理方面,2019年12月,該合同的履約進(jìn)度為(40-30)÷(80-30)=20%,應(yīng)確認(rèn)的收入為(100-30)×20%+30=44(萬元),成本=(80-30)×20%+30=40(萬元)。在稅務(wù)處理方面,根據(jù)875號(hào)文件的規(guī)定,乙公司的完工進(jìn)度為40÷80=50%,應(yīng)確認(rèn)收入100×50%=50(萬元),成本80×50%=40(萬元)。由此,完工進(jìn)度計(jì)算方法的差異所引發(fā)的收入確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)之間的差額,將形成稅會(huì)暫時(shí)性差異。
值得關(guān)注的是,企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí),按照新收入準(zhǔn)則所結(jié)轉(zhuǎn)的成本,是實(shí)際發(fā)生的成本40萬元,而在稅務(wù)處理中,按完工百分比計(jì)算的結(jié)轉(zhuǎn)成本為40萬元,兩者雖然數(shù)額相等,但其中的計(jì)算原理其實(shí)存在很大差別。
實(shí)務(wù)中,收入確認(rèn)的稅會(huì)差異一直是企業(yè)關(guān)注的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題,企業(yè)既要準(zhǔn)確理解和運(yùn)用新收入準(zhǔn)則,真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況,也要關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法律法規(guī)之間的差異,及時(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行稅務(wù)處理。
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